Plan:
Introduction:
Chapitre
I : Les objectifs de l’harmonisation de la fiscalité indirecte et le
principe d’imposition international aux impôts indirects.
Sous
section I : Les objectifs de l’harmonisation des impôts indirects
1.
l’élimination
des discriminations dans la concurrence
2. L’élimination des
distorsions dans la concurrence
Sous-section
II : Modalités d’imposition internationale aux impôts indirects
1. La notion d’impôts
indirects.
2. Le principe
d’imposition international à la fiscalité indirecte
Section
II :Analyse de la neutralité de la TVA au niveau international
Sous-section
I : La notion de la neutralité de la TVA à l’échelle internationale
Sous-section
II : Principes régissant l’application de la TVA au niveau international.
Section
III : L’harmonisation de la TVA
dans l’UE[1].
Sous-section I : La TVA et son
Fonctionnement dans l'Union Européenne
Sous-section
II : le rôle du parlement européen :
Conclusion
La thématique de l’harmonisation fiscale constitue
une préoccupation majeure du droit fiscal international[1]. La nécessité de l’harmonisation fiscale a été
rendue inévitable par l’accroissement des échanges économiques internationaux
boostées qu’ils le sont par la mondialisation et ses différents vecteurs.
Si la mise en œuvre d’une politique d’harmonisation
s’impose comme palliatif aux difficultés rencontrées dans les échanges
économiques en matière d’impôts, il convient de préciser que les efforts et les
exigences d’harmonisation de la fiscalité peuvent ou pourraient s’avérer plus
contraignantes pour certains Etats car toute modification même partielle du
système fiscal de l’Etat est susceptible d’ impacter sur la bonne marche des
affaires, l’attractivité du pays en terme d’investissements directs étrangers.
Cependant, il convient de mentionner ici que
l’harmonisation fiscale dans le cadre des échanges internationaux ou dans un
cadre communautaire (à l’exemple de l’union européenne) concerne plus la fiscalité indirecte, donc les impôts
indirects plutôt que la fiscalité directe (les impôts directs).
Ainsi, tout au long de notre étude, nous allons,
tout en exposant les principaux objectifs de l’harmonisation de la fiscalité
indirecte, vérifier les avantages procurés par l’application quasi généralisée
de la TVA au niveau international et intracommunautaire (au sein de
l’UE)puisque l’instauration et l’adoption de la TVA permet, effectivement comme
nous le verrons par la suite, de collecter des recettes dans des conditions de
neutralité et de transparence. Ce qui a certainement amené tous les pays
membres de l’OCDE (à l’exception des Etats-Unis) à adopter cet impôt sur la
consommation à large assiette.
Enfin, il ne serait pas vain de souligner
l’expérience européenne en matière d’harmonisation d’impôts indirects et de la
TVA en particulier étant donné qu’en droit communautaire, la TVA est le seul
impôt réellement harmonisé.
Chapitre I : les Objectifs de l’harmonisation de la fiscalité
indirecte.
L’harmonisation
fiscale consiste à coordonner les régimes fiscaux des pays de manière à éviter
des modifications non concertées et concurrentielles des politiques fiscales
nationales, qui pourraient être dommageables pour les changes internationaux ou
pour le marché intérieur commun dans le cas des Zones économiquement intégrées.
En
effet parce qu’elle touche directement à la libre circulation des marchandises
et à la libre prestation de services, la fiscalité indirecte nécessite un
niveau élevé d’harmonisation.
Dans
le cadre d’une zone de libre échange voire d’une zone d’intégration économique,
à l’exemple de l’UE[2]Cette
harmonisation communautaire de la fiscalité indirecte s’avère nécessaire parce
qu’elle permet de réduire les disparités au niveau de la libre circulation des
marchandises et des services, et donc d’améliorer le fonctionnement du marché
intérieur. Il s’agit d’éliminer les obstacles fiscaux à
la concurrence de manière à permettre sur l’ensemble du territoire de la
communauté l’établissement d’un marché unique fonctionnant dans des conditions
analogues à celles qui président au fonctionnement d’un marché national.
Ainsi, qu’il s’agisse du
cadre des relations commerciales au niveau international voire d’un cadre
communautaire, les objectifs assignés à l’harmonisation fiscale se traduisent toujours
par la volonté clairement affirmée d’éliminer les discriminations (I) et
distorsions (II) qui affectent la concurrence.
Section 1 : l’élimination des discriminations et distorsions dans
la concurrence
A
: l’élimination
des discriminations dans la concurrence
Il
y’a discrimination d’origine fiscale lorsque l’impôt est organisé dans le but
de fausser la concurrence entre les produits provenant d’États différents c’est
à dire lorsqu’il s’efforce de favoriser les contribuables ou produits d’origine
national et ou de pénaliser les contribuables ou produits d’origine étrangère.
La fiscalité joue alors un rôle comparable aux droits de douane.
Ces
derniers se présentent, en effet, comme un instrument de protection de
l’économie nationale contre la concurrence étrangère. Ils recherchent moins une
égalisation des prix de vente des produits étrangers et des produits nationaux
qu’une pénalisation des premiers afin d’éviter qu’ils ne concurrencent
dangereusement les seconds. C’est en ce sens que les prélèvements douaniers
représentent un obstacle à la concurrence.
Il
était donc inévitable que le traité de Rome en consacre l’interdiction. Cette
interdiction vaut bien sûr pour l’avenir : aux termes de l’article 12 du
traité les États membres s’abstiennent d’introduire entre eux de nouveaux
droits de douane à l’importation ou à l’exportation ou taxes d’effet équivalent
Elle
concerne également les droits existants lors de l’entrée en vigueur du
traité : l’article 13 stipule, en effet ; que : les droits de douane
à l’importation en vigueur entre les États membres sont progressivement
supprimés par eux au cours de la période de transition
L’interdiction
des discriminations d’origine fiscale est précisément destinée à garantir
l’effectivité de l’élimination des droits de douane.
Elle
a en effet pour but de permettre d’éviter que l’impôt joue le rôle que les
droits de douane ne peuvent pas remplir. Elle se traduit par une triple
exigence formulée aux articles 95 et suivants du traité de Rome
L’article
95 vise les produits importés : il interdit de les assujettir à des
impositions supérieures à celles que supportent les produits similaires
d’origine nationale.
Est
ainsi prohibée toute augmentation anormale du prix de vente des produits
d’origine étrangère dont l’effet serait de protéger les produits nationaux.
L’article
96 édicte une prescription symétrique à l’égard des produits exportés :
lorsqu’ils sortent de leur pays d’origine, ces derniers bénéficient du
remboursement des impôts indirects qui les ont grevé depuis le premier stade de
leur fabrication jusqu’au franchissement de la frontière. Il convient donc
d’éviter qu’à cette occasion, les États pratiquent des subventions déguisées à
l’exportation. Aussi, l’article 96 interdit-il de procéder à des remboursements
pour un montant supérieur à celui des impositions effectivement perçues.
Aussi
pour éviter des calculs trop complexes, les États concernés pratiquaient lors
de l’entrée en vigueur du traité de Rome des remboursements calculés à partir
d’un taux moyen d’imposition par produit. : L’article 97 admet le bien
fondé de cette pratique à la condition toutefois qu’elle ne porte pas atteinte
aux principes annoncés aux articles 95 et 96. Les difficultés étaient dés lors
inévitables : le système du taux moyen se traduisait par une subvention
déguisée à l’exportation chaque fois que le taux était fixé à un niveau
supérieur au montant de l’imposition réelle, ce qui était le cas pour les
entreprises très concentrés. Elles ne devaient être résolus que par l’adoption
de la taxe sur la valeur ajoutée comme système commun de taxes sur le chiffre
d’affaires dont le mécanisme permet de connaître avec exactitude le montant des
taxes supportées en amont.
B - L’élimination des
distorsions dans la concurrence :
De
manière générale, les distorsions s’entendent de toutes les perturbations de la
concurrence provoquées par une disparité entre les normes juridiques des États
membres ainsi défini; les distorsions peuvent être de nature diverses :
sont susceptibles d’être en cause, en effet , les dispositions du droit
économique, du droit social, du droit des affaires ou de toutes autre branches
du droit, notamment le droit fiscal. Elles doivent être éliminées comme
contraire à l’existence ou au bon fonctionnement du marché commun.
L’origine
des distorsions importe peu. Les articles 101 et 102 font référence aux
dispositions législatives, réglementaires et administratives. Sont ainsi concernées
toutes les sources internes du droit. Les dispositions législatives et
réglementaires n’appellent aucune observation : il s’agit des sources
ordinaires du droit en général et du droit fiscal en particulier. La référence
aux dispositions d’origine administrative est plus intéressante : elle
impose, notamment, l’élimination des distorsions dues à la doctrine
administrative en matière fiscale qui constitue une source autonome du droit
français.
Ainsi,
il y’a distorsions d’origine fiscale dés lors qu’une disposition relative à
l’impôt, quelqu’en soit l’auteur,
provoque des effets perturbateurs de la concurrence. Selon les cas, ces effets
peuvent résulter de l’hétérogénéité de la pression fiscale, de la structure fiscale
ou de la technique fiscale
Section 2: Modalités
d’imposition international aux impôts indirects
Un impôt indirect est un impôt payé par une autre personne que
celle qui en supporte le coût. C’est-à-dire que la personne (une entreprise en
règle générale) qui paye l'impôt à l'État répercute tout ou une partie du
montant de l'impôt sur le prix de vente au consommateur.
Ce type de fiscalité est très prisé
par les gouvernements car :il est plus facile à collecter, car il y a
moins de redevables les contribuables réels, qui sont les consommateurs, ont
moins l'impression de payer des impôts qu'avec l’impôt direct. Aussi qualifie-t-on les impôts
indirects d'impôts indolores.
Ces impôts sont en réalité une utopie. Les coûts des
impôts dits indirects comme la TVA
(TPS et TVQ au Québec) sont en réalités payés directement par le vendeur qui ne
peut transmettre ce coût aux consommateurs que selon la loi de l'offre et la
demande. C'est-à-dire que s'il transmet le coût en totalité, il y aura moins de
demande, alors le vendeur perdra de l'argent ; inversement s'il ne
transmet aucunement le coût, il ne sera plus capable de produire ou d'acheter
assez de biens pour fournir à la demande. D'un autre côté, des impôts dits
directs, comme l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés, ont aussi des
effets partiellement indirects puisque l'impôt sur le revenu fait en sorte que
selon la loi de l'offre et la demande, l'employeur doit payer un plus grand
salaire et que l'impôt sur les sociétés fait en sorte que celles-ci doivent
vendre plus cher. En conclusion, tous les impôts ont des effets directs et
indirects qui doivent être calculés par les politiques fiscales et qui peuvent
toujours avoir des influences imprévisibles.
B .Le principe
d’imposition international à la fiscalité indirecte
Tout d'abord, les taxes sur les
chiffres d'affaires et les accises appartiennent à la catégorie d'impôts qui se
répercutent intégralement et directement sur le consommateur.
Elles exercent ainsi une influence immédiate et sensible sur les prix et par conséquent sont, plus que d'autres, susceptibles d'influencer la concurrence à l'intérieur de la C.E.
Elles exercent ainsi une influence immédiate et sensible sur les prix et par conséquent sont, plus que d'autres, susceptibles d'influencer la concurrence à l'intérieur de la C.E.
Mais il est nécessaire de noter que
lors de l’entrée en vigueur du traité de Rome, tous les Etats membres du marché
commun à l’exception de la
France dont le système fiscal accordait déjà une large place
à la TVA pratiquaient
un système de taxe de type cumulatif. Ainsi En 1959, les impôts sur la dépense
occupaient une place importante dans les six pays : taxes en cascade avec effet
cumulatif, taxe unique spéciale établie sur un produit ou un groupe de
produits, taxe unique générale atteignant la quasi-totalité des produits.
La mise en œuvre de ce type de taxe
ne pouvait manquer de soulever des difficultés lors des échanges infra
communautaires que la commission s’était efforcée de résoudre.
Certaines de ces difficultés sont
d’ordre juridique, liés aux taux moyens d’imposition. En effet dans un système
d’imposition cumulative, le montant de taxe incorporé dans le prix de vente au
consommateur final varie selon la longueur du circuit de production et de
distribution des biens et services.
Aussi, les Etats qui pratiquaient ce
système ne pouvaient-ils déterminer avec exactitude ni le montant des
remboursements à accorder aux produits exportés ni celui de l’imposition à
appliquer aux produits importés. Ils étaient donc conduits à retenir des taux
moyens qui présentaient, comme toute moyenne l’inconvénient majeur de ne pas
correspondre à la réalité : ces taux étaient en effet trop élevé lorsque
le produit provenait d’un circuit court ; trop faibles dans le cas
contraire.
Les inconvénients de ces systèmes
devenant de plus en plus nombreux, plusieurs gouvernements envisageaient une
réforme de leur fiscalité indirecte. C’est ainsi qu’ils ont conduit les
instances européennes à préconiser à la fois l’adoption de la TVA comme système de taxe sur
le chiffre d’affaires commun aux différents Etats membres et l’harmonisation de
son régime
Ainsi, la réforme et l'harmonisation
des taxes sur le chiffre d'affaires devinrent un objectif prioritaire dans la
perspective des Etats membres et dans l'intérêt de la Communauté.
Un rapport du Comité fiscal et
financier (Comité Neumark) montre qu'il existe de nombreux systèmes de taxe sur
le chiffre d'affaires qui pouvaient répondre plus ou moins bien aux objectifs
du Traité de Rome.
Deux cependant, ont été exclus a
priori : la taxe en cascade et la taxe unique perçue au stade du détail.
A la première, on reprochait de
provoquer à l'intérieur des économies nationales des distorsions entre les
entreprises et de favoriser la concentration pour des motifs purement fiscaux.
Dans le cadre de la
Communauté elle aurait faussé les échanges en ne permettant
pas un calcul exact des droits compensatoires à l'importation et des ristournes
à l'exportation.
La taxe unique au stade du détail,
malgré ses avantages au niveau des échanges internationaux, ne constituait pas
une solution acceptable, l'importance des taxes sur le chiffre d'affaires dans
les structures fiscales des pays de la
C.E. impliquant l'adoption de taux trop élevés. Par ailleurs,
la perception de cette taxe aurait été rendue aléatoire par le fait qu'un grand
nombre de petits commerçants ne disposent pas d'une comptabilité suffisante.
Selon le rapport Neumark, seule la
taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) pouvait apporter une solution satisfaisante
aux problèmes qui se posaient à chaque étape de l'intégration économique. La T.V .A. permet de combiner les
avantages de la taxe unique (charges égales pour tous les produits similaires,
absence d'incitation à l'intégration) avec ceux de la taxe en cascade
(répartition de la charge aux différents stades de son champ d'application,
rendement élevé).
D’origine
française, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) [3] a été
généralisée à l’ensemble des États membres en 1967, avant de voir son assiette harmonisée (sixième
directive du 17 mai 1977) et ses taux rapprochés (1992) : selon une
distinction entre taux normal (compris entre 15% et 25%) et taux réduits
(compris entre 5% et le taux normal) pour certains biens et services à caractère
social ou culturel. Depuis 2000, certains
services à forte intensité de main-d’œuvre, certains taux « zéro » ou
« super-réduits » (moins de 5%) ayant été maintenus à titre
dérogatoire. Depuis le 1er janvier 1993, le régime de la TVA intracommunautaire est
fondé sur l’abolition des frontières fiscales et douanières et la suppression des
contrôles aux frontières.
Chapitre II : La neutralité de
la TVA au niveau international et son harmonisation dans l’union européenne
Section 1 : Analyse de la neutralité
de la TVA au niveau international :
A. La notion de la
neutralité de la TVA à l’échelle internationale :
L’extension de La TVA a été la plus importante
réforme fiscale au cours des cinquante dernières années. La TVA a été adoptée
depuis 1950 par quelques 136 pays, ou elle représente en moyenne un quart de
l’ensemble des recettes fiscales.
On
peut dire de la TVA qu’elle est encore,
dans une large mesure, un chantier en cours. De nouveaux pays continuent de
l’adopter. Ceux qui l’on introduite s’efforcent d’en améliorer la conception et
l’administration et sont confrontés à des difficultés communes, s’agissant
notamment des remboursements de crédit de TVA et de fraude. Des problèmes
nouveaux se font jour, comme ceux qui découlent du commerce électronique. Des
idées nouvelles apparaissent quant aux évolutions possibles de la TVA (par
exemple, le traitement des services financiers et du secteur public).
Le cas singulier du Maroc ne déroge pas à cette
tendance puisque tout comme la TVA
française dont elle s’inspire largement, la TVA marocaine actuelle est le produit d’une
évolution historique qui a conduit le Maroc à remplacer une taxe sur le chiffre
d’affaires à caractère cumulatif, par une taxe à paiements fractionnés(TVA)[4] dont le champ d’application est plus ou moins
large.
Depuis lors, la place de la TVA dans les ressources
fiscales des pays qui l’ont adopté est prépondérante ; elle représente
généralement le cinquième du total des recettes fiscales. Au Maroc par exemple,
elle constitue le principal impôt indirect perçu et est, à n’en pas douter, le
poste de recettes budgétaires le plus important.
Cependant, la consécration du système de la TVA ne se justifie pas
exclusivement pour les raisons susmentionnés. Il faut souligner, en effet, que
le choix de la TVA
réside aussi et surtout dans la neutralité que la TVA assure tant sur le plan
interne que sur le plan international.
Ici, nous n’allons pas nous attarder sur le volet
interne (national) de la neutralité de la TVA. Nous allons plutôt, comme nous le suggère le
titre que nous sommes entrain de développer, nous attacher à cerner en quoi
consiste la neutralité de la TVA
sur un plan international.
De prime à bord, la notion de la neutralité de la TVA ne doit pas être entendue
au sens empirique ou commun. Dire que la
TVA est une taxe neutre pourrait effectivement paraître
« choquant » surtout pour le contribuable lambda qui s’étonnerait du
fait que, de toutes évidences, la
TVA nécessite des sacrifices générateurs d’effets qui
n’auraient pas été observés sans son existence[5]. Par le fait que la Tva
existe, cela signifie que cette taxe
confisque nécessairement une partie de la richesse du contribuable. Et,
l’on sait par ailleurs que ce sont les consommateurs qui supportent la TVA en dernier ressort.
La neutralité de la TVA doit plutôt s’entendre (sur le plan interne),
d’un impôt qui se préoccupe uniquement de procurer des ressources à l’Etat,
sans avoir pour but et/ou résultat d’exercer une pression sur le contribuable.
Sur un plan international, la neutralité de la TVA signifie que cette
taxe permet de collecter des recettes
dans des conditions de neutralité et de transparence et surtout, d’éviter que
les compensations fiscales aux frontières
ne soient l’occasion d’une protection de l’économie nationale par une
pénalisation des importations ou, au contraire, une aide à l’exportation[6]. Le montant de la taxe qui doit être remboursé à
l’exportateur est connu d’avance puisqu’il est égal, quel que soit le nombre de
transactions antérieures, au montant de la taxe supportée en amont par l’intéressé
et qui figure sur ses factures d’achat.
Le mécanisme de la TVA exclut, ainsi que les remboursements
forfaitaires qui permettaient de subventionner indirectement les exportations.
De plus, il limite les discriminations à l’encontre des importations dès lors
que les produits importés sont passibles du taux qui est également applicable
aux produits d’origine nationale.
En définitive, la TVA garantit donc, dans tous les cas, un
traitement identique des produits, quel que soit leur origine. Les autres taxes
de type cumulatif n’offraient pas les mêmes garanties.
La prise en compte des facilités offertes par la TVA va naturellement amener tous
les pays membres de l’OCDE (à l’exception des Etats-Unis) à adopter cet impôt
sur la consommation à large assiette. Sa neutralité théorique à l’égard des
échanges internationaux en a fait également l’alternative la plus prisée aux
droits de douane dans le contexte de la libéralisation des échanges présente un
certains nombre d’avantages par rapport aux autres impôts sur la dépense. C’est
la raison pour laquelle elle est largement appliquée à travers le monde.
Néanmoins, bien que la plupart des pays aient
adopté des principes similaires pour l’application de leurs systèmes de taxe
sur la valeur ajoutée, il reste de nombreuses différences dans la manière dont
ces systèmes sont mis en œuvre, et notamment entre les pays membres de l’OCDE. Ces
différences résultent non seulement de la persistance d’exemptions et de
dispositions spécifiques pour répondre à des objectifs particuliers de
politique économique, mais aussi de différences d’approches dans la définition
de la juridiction de consommation et par conséquent d’imposition. En outre, il
existe un certain nombre de différences dans l’application des taxes sur la
valeur ajoutée, et d’autres impôts sur la consommation, et notamment des
différences d’interprétation des mêmes notions ou de notions similaires; des
approches différentes dans la détermination du moment où une transaction est
effectuée et de ses interactions avec le lieu de prestation ; des définitions
différentes des services et biens incorporels et des incohérences dans le
traitement des livraisons hétérogènes.
Dans la suite de notre travail, il serait judicieux
et indispensable d’exposer les principes directeurs régissant l’application de la TVA au niveau international.
B. Principes de base régissant l’application de la
TVA au niveau international :
Les
principes directeurs internationaux sur la neutralité de la TVA font partie des
principes directeurs internationaux de l’OCDE pour l’application de la TVA/TPS.
Les principes directeurs définissent des règles d’application de la TVA aux
échanges internationaux. Ils sont basés sur le principe de destination, selon
lequel les échanges internationaux de services et de biens incorporels doivent
être imposés selon les règles en vigueur dans la juridiction de consommation.
Les principes directeurs précisent que, s’agissant de transactions
internationales de services et de biens incorporels entre entreprise,
l’application de ce principe passe le plus souvent par l’attribution des droits
d’imposition à la juridiction dans laquelle le client est localisé (la règle
principale). En vertu de la Règle principale, ces transactions ne sont pas
imposées dans la juridiction du fournisseur, mais sont imposées sur la même
base et aux mêmes taux que les achats locaux dans la juridiction du client
(dans la mesure où la TVA est applicable dans cette juridiction). Les Principes
directeurs disposent que le client doit être tenu de déclarer la taxe
éventuellement due par le biais du mécanisme de l’auto liquidation, lorsque ce
mécanisme est cohérent avec la conception globale du système national d’impôts
sur la consommation.
Afin
d’assurer la neutralité de la taxe, les principes directeurs disposent
également que les entreprises ne devraient pas supporter la charge de la TVA
elle-même. Dans les échanges internationaux, la neutralité de la TVA est
garantie sans grande difficulté par l’application de la Règle principale
lorsque l’entreprise cliente qui reçoit un service ou un bien incorporel
importé est pleinement autorisée à déduire la taxe sur les intrants. En outre,
même si le droit à déduction du client est limité, si cette limite est la même
pour les services et biens incorporels importés que pour les achats locaux, la
neutralité peut être garantie.
Toutefois,
il est admis que la Règle principale ne peut pas être appliquée dans toutes les
situations. Dans certaines conditions, certaines transactions peuvent être
imposées dans une juridiction autre que celle ou l’entreprise cliente est
localisée. Par conséquent, l’entreprise cliente étrangère peut etre soumise à
la TVA dans des juridictions ou elle ne peut pas récupérer la taxe sur les
intrants en suivant les memes procédures de déduction que les entreprises
nationales. Cela peut se produire lorsque des règles spécifiques relatives au
lieu d’imposition sont appliquées en dérogation à la Régle principale. En
pareils cas, des méthodes alternatives devraient exister pour garantir la
neutralité.
La
neutralité de la TVA sur les échanges internationaux serait assurée par
l’application de la Règle principale dans toute la mesure du possible et par
l’utilisation cohérente d’un nombre limité de règles spécifiques relatives au
lieu d’imposition, conjuguées à une série de mécanismes d’allégement de la TVA
adéquats. Toutefois, dans certaines circonstances, des différences
d’interprétation par deux ou plusieurs pays quant aux règles relatives au lieu
d’imposition peuvent donner lieu à des situations ou la neutralité n’est pas
respectée. Cela peut également survenir lorsque les entreprises concernées ne
bénéficient pas du droit à déduction ou lorsque ce droit est limité.
Section 2: l’harmonisation de la TVA dans l’union
européenne :
Les
Etats membres appliquant la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis 1970. Les
activités normatives européennes ont pour but de coordonner et d’harmoniser la
législation relative à la TVA, afin d’assurer le bon fonctionnement du marché
intérieur. La directive 2006/12/CE vise à harmoniser les dispositifs
réglementaires sur la TVA autour de deux tranches d’imposition. La
transformation nécessaire pour le marché intérieur du système de taxation dans
le pays d’origine était prévue pour 1997, mais n’a pas encore eu lieu. Le
système commun de TVA s’applique à la fabrication et à la vente de produits
ainsi qu’à la fourniture de service a des fins commerciales dans l’Union
européenne, afin de garantir la neutralité fiscale, les assujettis à la TVA
peuvent déduire de leur compte TVA le montant de la TVA versée à d’autres
assujettis. Enfin de compte, la TVA est payée par le consommateur final sous la
forme d’un pourcentage de majoration sur le prix final du produit ou du
service.
De
plus, la crise financière a placé les Etats membres devant un double enjeu de
politique économique ; ils doivent favoriser une croissance économique
durable tout en assainissant leurs finances publiques. Comme la Commission le
reconnait dans l’examen annuel de la croissance 2012, les politiques fiscales
constituent un outil important à cette fin. Il convient de veiller davantage à
ce que, par leur conception et leur structure, les systèmes fiscaux soient plus
efficaces, plus efficients et plus équitables ; ce qui précède vaut
particulièrement pour le système de TVA de l’Union européenne (UE).
C’est
dans ce contexte que, le 1 er décembre 2010, la Commission a adopté un livre
vert sur l’avenir de la TVA, dans lequel elle invitait l’ensemble des parties
pertinentes à porter un regard critique sur tous les aspects du système de TVA
de l’UE, en place depuis plus de 40 ans.
A .Harmonisation de la taxe sur la valeur ajoutée :
L’harmonisation
de la TVA s’est déroulée en plusieurs étapes afin de garantir une transparence
dans la « détaxation » des exportations et la «retaxation » des
importations dans les échanges à l’intérieur de l’Union européenne. Par la
première directive de 1967, les Etats membres ont remplacé leur fiscalité
indirecte générale par un système commun de TVA avec déduction. La deuxième
directive TVA a fixé la ventilation et les modalités d’application mais en
prévoyant une latitude considérable. En 1970, la décision fut prise d’assurer
le financement du budget de la Communauté économique européenne avec les
ressources propres des Communautés. Celles- ci étaient appelées à englober des
paiements calculés sur un pourcentage de la TVA et obtenus par l’application
d’un taux de taxe commun fondé sur une base d’évaluation uniforme. L’objectif
premier de la sixième directive TVA était dès lors constitué par l’instauration
d’une assiette pour ainsi dire identique. La directive TVA 2006/112/CE adoptée
en 2007 a consolidé toutes les modifications dans un acte unique.
En
1985, la Commission publiait le Livre blanc sur le marché unique, dont la parie
III portait sur la suppression des barrières fiscales. S’il s’avéra nécessaire
d’agir, la raison s’en trouve dans le « principe de lieu de
destination » appliqué aux transactions entre Etats membres. Les taux de
TVA et de droits d’accise appliqués sont ceux du pays du consommateur final et
les recettes tombent dans leur entièreté dans l’escarcelle du ministère des
finances dudit pays. Cette méthode a rendu nécessaire des contrôles physiques
aux frontières. Lorsque des marchandises quittent un pays, elles sont exonérées
de la taxe (application du taux nul) et sont de nouveau taxées à l’importation.
Le transit de marchandises dans les Etats membres nécessitait des documents
complexes. D’après le rapport Cecchini, les
contrôles aux frontières ont engendré des dépenses de quelques 8
milliards d’euros, c’est-à-dire 2% du chiffre des commerçants.
a – le régime de TVA :
a.a :Propositions initiales :
En 1987, la Commission a proposé de passer au principe du lieu
d’origine, en vertu duquel au lieu d’être imposées à taux zéro, les
transactions entre Etats membres sujettes à la TVA seraient déjà taxées dans le
pays de provenance et les négociants pourraient ensuite la déduire en tant que
charge de TVA en amont de façon normale. En théorie, cette solution aurait
abouti à ceci : les marchandises circulant entre les Etats membres
seraient traitées rigoureusement de la même façon que les marchandises
circulant sur le territoire national. Une seule différence, de taille, aurait
toutefois persisté : la TVA acquittée au niveau national aboutit dans le
même Trésor public, alors que les transactions entre les Etats membres relèvent
de deux caisses publiques différentes. Les estimations montrèrent qu’il allait
y avoir des transferts importants de recettes fiscales des autres pays membres
des Communautés en direction de l’Allemagne et des pays du Benelux, notamment.
C’est pourquoi la Commission proposa l’établissement d’un système de
compensation destiné à réattribuer aux pays de la consommation la TVA collectée
dans les pays d’origine (sur la base des statistiques relatives aux recettes
liées à la TVA ou de coups de sonde).
1- Système de
transition :
C’est
propositions étaient toutefois inacceptables pour les Etats membres qui, en
1989, mirent en place un groupe de travail de haut niveau. Celui-ci retint
plutôt le principe du lieu de destination des transactions entre les négociants
assujettis à la TVA, créant ainsi la base du système transitoire qui entra en
vigueur en 1993 (directives 91/680/CEE et 92/111/CEE). Bien que les contrôles fiscaux
aux frontières eussent été abolis, les
commerçants devaient continuer à tenir une comptabilité détaillée de leurs
achats et ventes transfrontaliers. Le système est contrôlé par voie de
coopération administrative entre autorités fiscales des Etats membres. Le principe
du lieu d’origine s’applique néanmoins à toutes les ventes aux consommateurs
finaux : en d’autre termes, une fois que la TVA a été acquittée sur des
marchandises dans tel pays, elles peuvent circuler à l’intérieur de l’Union
sans autre contrôle ni assujettissement à la taxe. C’est pourquoi les
franchises dont bénéficiaient les voyageurs furent abolies en 1993. Il subsiste
cependant trois régimes spéciaux auxquels ce principe ne s’applique pas, à
savoir la vente à distance, les personnes morales non assujettis à la taxe et
enfin les véhicules neufs.
Originellement, l’intention était que ce
système provisoire restât d’application jusqu’à la fin de l’année 1996. Tel ne
fut pas le cas car une proposition de directive ne fut présentée qu’en 1997,
suivie en 1998 par de nouvelles propositions relatives à la mise en place d’un
système de déductions dans l’Etat d’enregistrement. Toutes ces propositions
furent retirées, faute de prespective d’adoption.
2- Stratégie durable pour
améliorer le système actuel :
A partir de
2000 , la Commission envisagea des mesures visant à améliorer les régimes
transitoires actuels, par exemple à travers une communication sur une stratégie
d’amélioration du fonctionnement du système de TVA dans le marché intérieur,
qui contenait une liste de priorités et un calendrier, Suivit une autre
communication apportant des informations sur les progrès accompli jusqu’en
2003. L’acte législatif essentiel de l’UE dans le domaine de la TVA est la
directive 2006/112/CE. Elle a été suivie en 2008 par la directive 2008/8/CE
concernant le lieu ou est fourni le service et par la directive 2008/9/CE
concernant le remboursement de la TVA. Désormais, la TVA frappant les services
entre professionnels est appliquée en principe dans le pays ou le service est
fourni. Par ailleurs, le remboursement de la taxe est accéléré et un numéro
d’inscription TVA uniforme a été mis en place.
Le programme
Fiscalis, dont la deuxième phase doit se poursuivre jusqu’en 2013, et le
système d’échange d’informations TVA reposant sur l’informatique, qui permet de
vérifier la validité des numéros de TVA, sont censés renforcer le
fonctionnement des systèmes d’imposition indirecte dans l’UE. L’adoption du
règlement (CE) n° 37/2009 concernant la coopération administrative dans le domaine
de la taxe sur la valeur ajoutée afin de lutter contre la fraude fiscale liée
aux opérations intracommunautaires a permis d’améliorer le système, mais les
travaux dans ce domaine sont toujours en cours.
b- les taux de la TVA :
La structure
actuelle des taux de TVA est essentiellement un cliché des taux de TVA actuels
en vigueur dans les Etats membres au moment ou l’harmonisation de la TVA de
1993 a été entreprise. Les propositions initiales de la Commission en matière
de taux de TVA tendaient au « rapprochement » à l’intérieur de deux
tranches d’imposition : d’une part, un taux standard, compris entre 14 et
20%, et, d’autre part, un taux réduit, compris entre 5 et 9%. Toutefois, la
directive 92/77/CEE prévoit un taux standard minimal de 15%, sujet à révision
tous les deux ans. Il est cependant apparu qu’il ne se produisait ni
modifications sensibles des schémas d’achats transfrontaliers ni distorsions de
concurrence notables ou détournements des flux commerciaux à cause des taux
divergents. C’est pourquoi la Commission a proposé, en 1995 et en 1998 (mais
sans résultat) non pas de modifier le taux minimum de 15% mais un nouveau taux
maximum de 25%. En décembre 2005, le Conseil a prolongé le taux standard
minimal de TVA de 15% appliqué par les Etats membres jusqu’en 2010et, dans
l’intervalle, il a également adopté une directive (2010/88/UE) qui prolonge le
taux standard moyen de TVA de 15% jusqu’à fin 2015. Certaines exceptions sont
cependant prévues (par exemple pour les services à forte intensité de main-d’œuvre).
Mais les taux réduits ont souvent été à l’origine de controverses entre les
Etats membres- des préférences différentes sont prévues pour leur application.
En dépit de cela, la directive 2009/47/CE prévoyant un taux réduit de TVA pour
certains services à forte intensité de main-d’œuvre fournis localement fut
adoptée. La poursuite de l’application d’un taux nul à certaines marchandises
et à certains services a également suscité des controverses. Il n’empêche que
les taux nuls instaurés dès 1975 ont pu continuer à être appliqués sous
certaines conditions.
c– Evolution actuelle :
En 2010, la
Commission a publié un Livre vert sur l’avenir de la TVA, qui a été suivi par
une commission. Ces documents avaient pour objet d’examiner le système TVA
actuel ainsi que les mesures pouvant être prises pour améliorer la cohérence
avec le marché TVA actuel ainsi que les mesures pouvant être prises pour
améliorer la cohérence avec le marché intérieur ainsi que son efficacité en
tant que source de revenus, le tout assorti d’une réduction des frais
d’accompagnement. Par ailleurs, la Commission publie régulièrement des études
sur diverses aspects de la TVA à l’instar de ses études sur l’évaluation
rétrospective des éléments du système de TVA (2011), sur les questions découlant
des délais plus courts et des options offertes pour le dépôt des états
récapitulatifs (2012) ainsi que sur la faisabilité et l’impact d’une
déclaration européenne standardisée (2013).
B : Rôle du parlement européen :
Conformément à la législation européenne en matière de TVA (principalement
fondée sur les articles 113 et 115 du TFUE), le rôle du PE se limite à la
procédure de consultation (CNS).
En 1991, le PE acceptait le régime transitoire « à condition que
la Commission et le Conseil s’engagent en faveur de l’abolition totale des
frontières fiscales le plus tôt possible ». Depuis lors, le PE soutient le
passage à un système d’imposition dans le pays d’origine (résolution de 2002).
Ces dernières années, le PE s’est également fortement engagé à améliorer le
fonctionnement des arrangements transitoires, ainsi qu’à soutenir la
simplification et la modernisation, et a adopté de nombreuses résolutions sur
la TVA.
En 1991, le PE a préconisé un taux standard minimal de 15%, puis s’est
prononcé en 1997 contre le plafond proposé de 25%, mais a approuvé en 1998,
sous certaines conditions, une fourchette de 15 à 25% pour le taux standard. En
1998, il s’est en outre prononcé en faveur de mesures visant l’application
uniforme des taux réduits. En 2005, le Parlement s’est prononcé en faveur d’un
taux maximum de 25%. Il a également confirmé son soutien aux taux réduits pour
certains services à forte intensité de main-d’œuvre. En 2007, le Parlement a
apporté son soutien à l’extension des dérogations temporaires à certains
nouveaux Etats membres, tout en priant instamment le Conseil d’aboutir à une
solution à long terme sur la structure des taux avant la fin 2010. Le Parlement
a également souligné que les services fournis localement n’ont aucun impact sur
le fonctionnement du marché intérieur et que les Etats membres devraient donc
être autorisés à appliquer des taux réduits, voire des taux zéro, dans ce
secteur. Enfin, le PE a adopté à une écrasante majorité une résolution sur la
proposition de directive modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne
un mécanisme de réaction rapide contre la fraude à la TVA ; l’examen de la
proposition modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le traitement
des bons sera vraisemblablement mené à terme dans le courant des six premiers
mois de 2013.
Conclusion
Au terme de notre analyse, nous avons pu élucider
en quoi consiste réellement l’harmonisation de la fiscalité indirecte. Elle
consiste à coordonner les régimes fiscaux des pays de manière à éviter des
modifications non concertées et concurrentielles des politiques fiscales
nationales, qui pourraient être dommageables pour les changes internationaux ou
pour le marché intérieur commun dans le cas des Zones économiquement intégrées à
l’exemple de la situation des pays fédérés (USA, Suisse...) ou des communautés
économiques partageant un marché commun (Union européenne, UEMOA, CEMAC…).
Parce qu’elle touche directement à la libre circulation des marchandises
et à la libre prestation de services, la fiscalité indirecte nécessite un
niveau élevé d’harmonisation surtout dans les zones économiquement intégré
comme nous l’avons fait remarquer. Cette
harmonisation de la fiscalité indirecte est donc nécessaire parce qu’elle
permet de réduire les disparités au niveau de la libre circulation des
marchandises et des services, et donc d’améliorer le développement des échanges
commerciaux tant au niveau international qu’au sein des communautés ou des
zones de libre échanges car cette harmonisation contribue au bon
fonctionnement du marché intérieur.
Ainsi, les
objectifs et exigences d’harmonisation se concrétisent par la volonté
clairement affirmée d’éliminer les discriminations et distorsions qui affectent
la concurrence. Aussi, pour y parvenir, l’un des mécanismes préconisés
reste la signature des conventions
fiscales internationales par les différents États dans le cadre d’une
coopération bilatérale ou multilatérale en plus de l’adoption d’une taxe permettant de collecter des recettes dans des conditions
de neutralité et de transparence tout évitant
que les compensations fiscales aux frontières ne soient l’occasion d’une protection de
l’économie nationale par une pénalisation des importations ou, au contraire,
une aide à l’exportation.
Progressivement, la TVA sera largement appliquée aux quatre coins du
globe surtout dans les pays Membres de l’OCDE, dans l’Union
européenne voire dans la grande majorité des pays africains au rang desquels le
Maroc, le Sénégal, le Gabon, le Niger pour ne citer que ceux là.
L’UE a pour sa part une longue expérience en
matière d’application et d’harmonisation de la fiscalité indirecte et de la TVA en particulier. la
nécessité de l'abandon des systèmes de taxes cumulatives à cascade utilisés par
tous les Etats membres, à l'exception de la France qui, dès 1958, s'était dotée d'un système
de taxe sur la valeur ajoutée, s'était fait sentir très rapidement.
Bibliographie
Jean –Pierre
JARNEVIC, Droit Fiscal international, Paris, Éd ECONOMICA, 1985. Francis
LEFEBVRE, Maroc Juridique Fiscal, Ed Francis Lefebvre, paris 2002. Castagne de
BERNARD, Précis de fiscalité internationale ; Paris, 2e Ed,
2006.
Liens
internet
ü Un
article de Gilles DRYANCOURT de l’Institut Euro 92 sur la Neutralité de la TVA.
ü Un
article du CTPA[7]
de l’OCDE ([8]intitulé :
Principes Directeurs Internationaux pour l’Application de la TVA /TPS publié en Février
2006.
[1]Branche du droit fiscal qui s’intéresse aux aspects internationaux
de l’impôt ;
cf. Jean –Pierre JARNEVIC, Droit Fiscal international, Paris, Éd ECONOMICA, 1985. Page 1
[2] UE= union européenne.
[4] Francis LEFEBVRE, Maroc Juridique Fiscal, Ed Francis Lefebvre,
2002 ; P187.
[5] Jean –Pierre JARNEVIC, Droit
Fiscal international, Paris, Éd ECONOMICA, 1985. Page 93
[6] Jean –Pierre JARNEVIC, Droit
Fiscal international, Paris, Éd ECONOMICA, 1985. Page 93.