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L’imposition internationale des bénéfices des sociétés


SOMMAIRE
Introduction



Section 2 : Conditions d’application des régimes  de bénéfice mondial et de bénéfice consolidé








  Conclusion
Bibliographie




Introduction

Les éléments d’extranéité en matière fiscale ont pour effet de créer des situations de double imposition économique ou juridique.
Cette double imposition existe du fait que chaque Etat a son propre système fiscal et prétend exercer sa juridiction fiscale sur des personnes ou des situations ayant un lien avec son territoire (principe de territorialité).  Or si une même personne ou une même situation subit une imposition dans chacun des Etats avec lesquels elle a un lien personnel ou réel,il en résulte une double (voire multiple) imposition.
  Le phénomène de la double imposition découle donc de la prétention de plusieurs systèmes fiscaux nationaux à régir la même personne ou des personnes différentes pour la même situation.
Aucun Etat ne peut se voir contraint unilatéralement à réduire sa prévention à l’imposition d’une personne ou d’une situation ayant un lien avec son territoire.
 Seul un instrument international auquel est partie un Etat (telle une convention bilatérale ou multilatérale) est de nature à limiter le droit d’un Etat d’imposer une personne ou un événement  ayant un lien avec son territoire.En effet en s’engageant dans une telle convention (en la signant et en la ratifiant), l’Etat accepte de limiter ses prétentions à gouverner certaines situations, au profit d’un ou plusieurs autres Etats ou au profit d’une institution internationale.
On notera que les conventions internationales ont pour objet la répartition du pouvoir d’imposition entre deux ou plusieurs Etats et d’éviter des doubles impositionsjuridiques pour la même situation.
Le Maroc étantconnu par sa politique visant l’encouragement de l’investissement étranger a ratifié plusieurs conventions dans ce sens, en effet  il  est membre de  L’OCDE [1] ayant pour objet  la résolution des  problèmes les plus fréquents en fiscalité internationale. En assurant une harmonisation des conventions de double imposition et  en empêchant la fraude fiscale, il offre un cadre de référence pour les négociations bilatérales et pour le règlement des différends.
Effectivement il a ratifié plusieurs conventions avec les Etats membres de l’OCDE on peut citer à titre d’exemple : celles conclues avec la chine, Corre de sud, Turquie …etc. en vue  d’éviter la double imposition résultante du principe de territorialité des impôts prévu par le CGI[2].



En France également ils se sont orientés vers des solutions dérogatoires au principe de la territorialité de l’impôt[3].Il s’agit  du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé qui feront l’objet de notre exposé.
La question qui se pose est de savoir :
Qu’est ce que le régime du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé ? Et quelles sont les modalités d’application de ces deux régimes ?
Pour répondre à cette problématique on va traiter notre sujet en  deux parties :
 Notions et conditions du régime d’application des deux régimes (I).Les modalités   d’application des régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé(II)




















Chapitre 1 : notions et conditions d’application des régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé


La double imposition internationale trouve sa source dans l’exercice simultané par plusieurs Etats de leur souveraineté fiscale. La souveraineté en matière fiscale signifie que chaque Etat peut lever des impôts, indépendante, et en fixer  librement les éléments constitutifs. Cette souveraineté fiscale est cependant limitée à son seul territoire[4]. Or certaines  sociétés multinationales  optent plutôt pour le régime de bénéfice mondial et le bénéfice consolidé (section 1). Ainsi le législateur français  et contrairement à son homologue  marocain a prévu ses conditions d’application (section 2).
Section 1 : Notions de bénéfice mondial et de bénéfice consolidé.

-      La notion du bénéfice mondial           


Le régime de bénéfice mondial autorise la société agréée à retenir, pour l’assiette des impôts établis sur la réalisation et la distribution de ces bénéfices ces résultats imposables et ceux de l’ensemble de ces exploitations directes étrangères. Il s’analyse donc comme l’imposition de la société agréée sur ces propres résultats mondiaux.

L’absence de personnalité morale de l’exploitation constitue un critère de ce régime.
 Ainsi sont dépourvues de la personnalité morale les exploitations directes étrangères. Il s’agit entre autre des succursales, bureaux, comptoirs, usines, et installations permanentes de toute nature  sans personnalité juridique distinctes.

-      La notion du bénéfice consolidé          


L’origine du bénéfice consolidé se présente comme une extension du régime du bénéfice mondial : la société agréée est autorisée à ajouter à ces propres résultats les résultats de ces exploitations directes situées à l’étranger ainsi que ceux de ces exploitations indirectes.

La notion d’exploitation directe étrangère s’entend également comme en matière de bénéfice mondial.

Il convient donc seulement de préciser la notion d’exploitation indirecte.
Les exploitations indirectes sont définies comme les parts d’intérêts possédées par la société ou la personne morale agréée dans les associations en participation, dans des sociétés de personne et des personnes morales assimilées, ainsi que les participations que la société ou la personne morale agréée détient dans les sociétés de capitaux placées sous son contrôle.

Cette définition repose, sur un double critère :

      L’autonomie fiscale de l’exploitation :
C’est un critère essentiel, en effet, le régime du bénéfice consolidé n’est concevable que dans le cadre de cette option, à défaut, il devient sans objet en raison de la transparence fiscale des organismes considérés qui conduit à l’imposition de leurs résultats au nom des sociétés participantes.
C’est pourquoi les résultats d’un groupement d’intérêt économique ne peuvent être consolidés : la personnalité juridique de cet organisme ne s’accompagne pas de l’autonomie fiscale.
      Le contrôle de l’exploitation par la société agréée :
Sont placés sous le contrôle d’une société ou d’une personne morale agréée les sociétés de capitaux dans les organes délibérants desquelles la société ou la personne morale agréée détient ou vient d’acquérir 50% au moins des droits de vote, directement ou indirectement.

Section 2 : Conditions d’application des régimes  de bénéfice mondial et de bénéfice consolidé 
Ces conditions sont prévues par un décret d’application[5] dont le législateur Français a pris le soin de les citer dans l’art 9.

  - les conditions légales et réglementaires


Le régime d’imposition sur la base du bénéfice mondiale ou consolidé est réservé aux sociétés et aux autres personnes morales relevant du statut des sociétés de capitaux.

      Statut juridique et fiscal du bénéficiaire :

Le bénéficiaire doit impérativement être une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés cette exigence conduit à exclure du champ d’applications de nouvelles dispositions 3 catégories d’entreprises :

Les entreprises individuelles ; celle-ci se confondent avec les personnes physiques qui les contrôlent et ne peuvent en l’absence de personnalité morale, être assujetti à l’impôt sur les sociétés.

Sont également exclues du régime du bénéfice mondiale ou consolides des personnes morales qui ne sont pas passibles de l’impôt sur les sociétés soit qu’elles en sont exemptées, soit qu’elles sont fiscalement transparentes.
Enfin, sont exclues les redevables de l’impôt sur les sociétés qui n’ont pas la personnalité morale, comme les associations en participation. 

      La nationalité du bénéficiaire :

En effet, l'agrément est accordé par l'Etat aux seules sociétés nationales. Par exemple  en France la loi de 12 juillet 1965 qui réserve le bénéfice des deux régimes aux seules sociétés françaises.
Cependant le problème de la nationalité avait suscité beaucoup de discutions en doctrine. Or plusieurs critères peuvent être invoqués pour la détermination de la nationalité d'une société, à savoir :
- Lieu du siège social ;
- Lieu de la société qui contrôle ;
- Lieu de l'immatriculation de la société.
En matière fiscale, la solution doit être recherchée conformément à la loi d'impôt qu'il s'agit d'appliquer.

-       Les conditions liées à la procédure d’agrément :


En France, l'agrément au régime du bénéfice consolidé et celui du Bénéfice mondial est accordé par le Ministre de l’économie et de finance, après avis du conseil de direction du fonds de développement économique et sociale. Cette demande doit être accompagnée d’attestation émanant de chacune des exploitations indirectes autorisant le demandeur à prendre en considération leurs propres résultats pour la détermination du bénéfice consolidé du groupe.

  Cet agrément est accordé pour une période de 5 à 10 ans. Une fois accordé, la société bénéficiant de l'agrément est tenue de quelques engagements à l’égard de l'administration fiscale :

·        Elle est tenue de permettre à l'administration fiscale d'exercer son contrôle
     notamment en matière de vérification sur place des comptes des exploitations
étrangères.

·        Elle doit respecter le choix qu'elle a fait elle même de l'un des deux    
régimes,ce choix est irrévocable pendant la durée de validité del'agrément.

·        La société intéressée doit retenir pour sa base imposable, les résultats de
tout établissement ou filiale existant à la date de l'agrément ou crée, acquis
postérieurement.

 

Chapitre 2 : Les modalités d’application des régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé


L’imposition de la société ayant obtenu l’agrément au régime du bénéfice
mondial et celui du bénéfice consolidé, constitue un particularisme qui apparaît à travers :

        La durée de validité de la décision d’agrément ;
        La détermination du résultat mondial ou consolidé ;

 

Section I : La durée de la décision d’agrément :
L’application des régimes du bénéfice mondial et celui du bénéfice consolidé ne peut excéder une durée limitée fixée en principe irrévocablement par la décision d’agrément. Et par conséquent, seul l’arrivé du terme prévue doit y mettre fin, sauf qu’il existe, néanmoins, d’autres causes pouvant entraîner la cessation anticipée des effets de l’agrément notamment :

-       La cessation normale :


         L’application des régimes du bénéfice mondial ou consolidé cesse à l’échéance du terme fixé par la décision d’agrément.
         Toutefois, un renouvellement de l’agrément peut être sollicité à défaut de stipulation expresse, laquelle faculté est susceptible d’être soit acceptée soit refusée.

-       La cessation anticipée :


En effet des circonstances exceptionnelles, peuvent engendrer une cessation anticipée de la décision d’agrément, devant normalement produire effet durant la durée fixée au jour de son prononcé qui se manifeste selon trois modalités :

·        dénonciation de l’agrément :

Cette modalité peut être exercée aussi bien par la société agrée que par l’autorité administrative.

Ainsi donc, le bénéficiaire de la décision d’agrément peut renoncer à ce bénéfice quand le taux de l’impôt sur les sociétés est de plus de cinq points du taux appliqué lors de la délivrance de l’agrément et ce afin d’éviter tout accroissement de la charge fiscale globale et de ses exploitations directes et indirectes supportées à la suite des augmentations du taux de l’impôt sur les sociétés qui résulteraient de l’application du droit commun.

Aussi, l’autorité administrative peut dans les mêmes circonstances dénoncer l’agrément. Laquelle dénonciation peut également intervenir dés lors que les modifications successives du taux de l’impôt sur les sociétés s’écartent de plus de cinq points par rapport au taux applicable lors de la délivrance de l’agrément, dénonciation ayant pour but d’éviter au trésor public d’avoir à prendre en charge l’allégement de la taxation du groupe consécutive aux variations du taux de l’imposition en vigueur.
         Il importe de noter qu’alors que la renonciation prend effet à la date de la modification, la dénonciation, quant à elle prend effet à l’ouverture de l’exercice qui suit celui au cours duquel la modification est intervenue.

·       le retrait de l’agrément :

Cette décision doit être ordonnée par l’autorité administrative compétente pour délivrer l’agrément.

Section II : la détermination du résultat mondial ou consolidé :


         Le résultat mondial de la société agréée est obtenu par une opération d’addition des résultats des exploitations de la société agréée directs et indirects conformément aux prescriptions de la décision d’agrément.

-       La détermination du résultat des exploitations de la société agréée :


         Les résultats de chacun des exercices couverts par l’agrément sont déterminés à partir du bilan de départ.En France par exemple, le résultat des exploitations  est déterminé soit du résultat propre de la société agréée elle-même, soit du résultat réalisé par l’assujettissement des filiales à l’impôt sur les sociétés.

Quant au résultat des exploitations directes ou indirectes établies à l’étranger, il peut être pris en compte soit pour le montant soumis à l’impôt dans le pays d’accueil et calculé selon la législation de ce dernier, soit pour le montant obtenu en application des règles du code général des impôts dont il faut le signaler, certaines dispositions vont connaître quelques aménagements notamment les règles concernant la détermination du résultat des exploitations étrangères dans le but soit d’éviter tout effet rétroactif à la décision d’agrément soit d’éliminer les opérations qui font double emploi.

 

-       La détermination du résultat d’ensemble de la société agréée :


         Le résultat d’ensemble de la société agréée est obtenu par le cumul de ses propres résultats avec les résultats des exploitations directes et la fraction des résultats des exploitations indirectes correspondant à ses droits dans la distribution des bénéfices.
         Lequel cumul est obligatoire pendant toute la durée d’application de l’agrément, mais rien n’empêche la possibilité de distraire temporairement des résultats d’exploitations étrangers de son résultat d’ensemble tant qu’ils seront pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable de la société agréée afin de ne pas porter atteinte à l’universalité du régime du bénéfice mondial ou consolidé.





















Conclusion
Le régime de bénéfice mondial consolidé est un régime fiscal avantageux accordé à quelques multinationales françaises (Total, Essilor, Danone, Saint-Gobain, ou encore Schneider Electric). Concrètement, ce régime ultra-complexe consiste à calculer l'impôt théorique de l'entreprise au taux français, puis d'en soustraire les impôts déjà payés dans chaque pays par les filiales étrangères. "Cette pratique n'est véritablement avantageuse que dans deux cas: lorsque l'entreprise concernée réalise des pertes à l'étranger et des bénéfices en France
 - car elle peut déduire de sa base d'imposition française les pertes réalisées à l'étranger.
- ou lorsqu'elle a payé plus d'impôts à l'étranger que ce qu'elle aurait payé en France sur ses bénéfices consolidés".
Dans cette dernière hypothèse en effet le surplus payé à l'étranger est reportable sur les 4 exercices suivants, ce qui permet à l'entreprise de bénéficier d'un crédit d'impôt sur ses factures futures. Pour Total, qui a choisi ce régime, l'avantage est parfois difficile à percevoir. "En effet, dans la mesure où Total réalise des pertes en France, il n'a aucun intérêt au BMC puisqu'il n'a de toutes façons pas d'impôts à payer", estime Michel Taly avocat fiscaliste chez Arsène. Reste alors à savoir si l'entreprise paye plus d'impôts à l'étranger que ce qu'elle paierait théoriquement en France si l'impôt sur l'ensemble de ses résultats était calculé en France. Très régulièrement le groupe affirme être fortement ponctionné à l'étranger. En 2010, il assure avoir payé 10,2 milliards d'euros d'impôts. Mais ce montant inclut certainement d'autres taxes que les équivalents de l'IS à l'étranger. Pour 2011, Total garantit qu'il ne percevra aucun crédit d'impôt avantageux. Quoi qu'il en soit, il semblerait surprenant que Total ne bénéficie d'aucune façon de ce régime, aujourd'hui fortement remis en cause. En 2008 par exemple, quatre entreprises s'étaient fait rembourser un total de 460 millions d'euros sur leur note fiscale grâce au BMC. Vivendi surtout était celle à en avoir le plus profité (435 millions d'euros). Ce qui avait déclenché la colère du président de laRépublique.















Bibliographie




Ouvrages :
Ø La fiscalisation des Sociétés Etrangères au Maroc,  Belkheiri Mansour , Edisoft, 2011.
Ø Droit fiscal,Charles Aimé,Daloz, 2000
Ø Précis de fiscalité internationale, Bernard Castagnède  PUF 2ème édition 2008.
Ø Fiscalité internationale, Volume 1,Patrick Michaud Philipe Derouin,Michel Saillant. Technique et Documentation Lavoisier, 1982

Code et lois :
Ø Code générale d’impôts marocain
Ø Code générale d’impôts français
Articles :
« L’expansion.l’express.fr »
« Est-il normal que Total ne paie pas d'impôt sur les sociétés en France? »,Par Julie de la Brosse, publié le 30/03/2011 à 19:33.



[1]Organisation de coopération et de Développement Economique
[2] Article 5 du code général d’impôt marocain
[3] Article 209 du code général d’impôt français 
[4] La prévention de la double imposition des revenus  des conventions bilatérales,EDORADO Travelsat et Barbara  Vintras, Belge, 2000.