SOMMAIRE
INTRODUCTION
PARTIE I : LES
PRINCIPES D’IMPOSITION DES PERSONNES PHYSIQUES
Section 1 : En absences des conventions
Section 2 : En droit conventionnel
PARTIE II : LE
REGIME D’IMPOSITION
Section 1 : Le régime d’imposition des
personnes physiques
ayant leur domicile au Maroc
Section 2 : Le régime des contribuables
domicilié hors du Maroc
INTRODUCTION
La
fiscalité internationale cherche à organiser des situations qui naissent des
échanges et de la mobilité tant des personnes que des biens dans le monde
entier .Et, plus particulièrement, elle tente d'encadrer : D'une part le risque
de double imposition du fait de la confrontation de deux ou plusieurs
souverainetés fiscales et, d'autre part, le risque de fuite devant l’impôt. On
comprend ainsi l'importance de l'existence de conventions fiscales
internationales qui permettent aux étatsd'éviter
la double imposition des revenus ou du patrimoine. C’est pour cela que les états
organisent entre eux des traités afin de coordonner leur imposition
respective. Ces conventions, si elles existent entre deux États déterminés, ne
répondent pas à un modèle unique. Si une convention fiscale existe, elle
primera sur le droit interne des pays concernés. La convention fiscale est donc
très importante dans la situation d'un expatrié, car elle précisera le lieu
d'imposition de ses biens et de ses revenus, ainsi que la définition de la
résidence fiscale pour éviter tout contentieux avec l'administration fiscale.
Il est important de préciser que chaque
impôt doit avoir sa propre convention fiscale. Une double imposition internationale est constituée lorsqu’un même contribuable se
trouve atteint, au titre d’une même base imposable et d’une même période, par
des impôts de nature comparable appliqués par deux ou plusieurs Etats. Une
double imposition internationale est
constituée lorsqu’un même contribuable se trouve atteint, au titre d’une
même base imposable et d’une même période, par des impôts de nature comparable
appliqués par deux ou plusieurs Etats. De ce fait le comité fiscale de l’OCDE
considère qu’il y a double imposition lorsque les impositions de deux ou
plusieurs pays se chevauchent de telle façon que les personnes imposables dans
plus d’un pays ont à supporter une charge fiscale plus élevée que si elles
n’étaient assujetties qu’a une seule juridiction fiscale. Quand on parle de
personne assujettit en matière d’impôt sur le revenu au Maroc il s’agit de deux
types de personnes à savoir celles qui dispose
d’un domicile fiscal au Maroc et celles qui possèdent des revenus de source
Marocaine tout en étant pas résident au Maroc.
PARTIE I : LES
PRINCIPES D’IMPOSITION DES PERSONNES
PHYSIQUES
Il est nécessaire
de mettre en avant que en matière d’imposition des personnes physique le critère
de nationalité n’est pas pris en considération. De ce fait toue personne résidente
au Maroc, y est imposable et cela sans tenir compte de sa nationalité. En conséquence
tout contribuable domicilié au Maroc est imposable sur son revenu mondial.
Alors que le contribuable domicilié hors du Maroc est imposé sur son revenu de
source marocaine. On peut donc voir qu’il y a deux critères à savoir un critère
personnel (le domicile fiscal) et un critèreréel(la source du revenu)
L’OCDE a prévu
que la définition du domicile fiscal en droit international dépendra du droit
interne Les Etats n’ont pas voulu renoncer à cette prérogative régalienne. De
plus ces conventions bilatérales posent juste des règles de conflit, pas des
règles de fond. En droit marocain le
domicile fiscal est défini « lorsqu'une personne a dans ce pays son foyer d'habitation
permanent, le centre de ses intérêts économiques ou lorsque la durée continue
ou discontinue de ses séjours au Maroc dépasse 183 jours pour toute période de
365 jours. »
Section 1 : En absences des conventions
Les critères de base de définition des domiciliés
se rapportent soit à la personne du contribuable (critère personnel), soit à sa
situation économique ou professionnelle (critères réels). Cependant ces
critères ont posés souvent de problèmes .Aux termes de l’article 2 de la loi 17-89 sur l’I.R, on retient au
Maroc les critères suivant pour imposer les revenus :
•
Les critères
réels : Est domiciliée au Maroc
toute personne qui y exerce son activité professionnelle principale ou y
dispose d’un centre d’intérêts économique. Le
critère réel est forcément lié à la source de la matière imposable même si le
contribuable n’a aucune relation avec L’Etat marocain. L’alinéa 2 du même
article dispose à cet égard que :
« sont assujettis à l’impôt en
raison de leur revenu global de source marocaine, les personnes physiques qui
n’ont pas au Maroc leur résidence habituelle ».
•
Les critères personnels :
Toute personne dont le foyer ou dont le lieu de séjour principal est situé au
Maroc est fiscalement domiciliée dans ce pays. Ce critère est lié à la personne
du contribuable quelle que soit la source de son revenu. En effet, au terme de
l’alinéa 1de l’article 2 de la loi 17-89 «
sont assujettis à l’impôt
en raison de leur revenu global de source marocaine ou étrangère, les
personnes physiques ayant au Maroc leur résidence habituelle ».
•
Même dans le cas où aucun
des critères précédents ne lui est applicable, un agent de l’Etat exerçant ses
fonctions, ou chargé de mission dans un pays étranger, est considéré comme
fiscalement domicilié au Maroc ; sauf s’il apporte la preuve qu’il a été
effectivement soumis à l’étranger à un impôt personnel sur sa rémunération qui serai
taxable selon la loi marocaine
Section
2 : En droit conventionnel
Les
conventions préventives de la double imposition sont des traités internationaux
conclus de manière bilatérale sur la base d’un modèle établi par l’OCDE. Leur
contenu ne peut toutefois être invoqué que par un ressortissant d’un Etat
signataire. D’autre part, elles prévoient des règles permettant de solutionner
l’hypothèse d’une résidence fiscale multiple en indiquant de quel Etat doit
être considéré comme résident un contribuable considéré comme tel par chacun
des Etats parties à la convention.
Lorsque
les deux Etats contractants d’une convention considèrent une même personne
physique comme comptant parmi leurs résidents, la convention modèle OCDE
prévoit en son article 4.2 un système de critères successifs permettant de ne
retenir que l’un d’eux comme l’Etat de résidence. Cette disposition prévoit que
la personne concernée :
•
est considérée comme un résident seulement de l’Etat où elle
dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer
d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un
résident seulement de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques
sont les plus étroits ;
•
si l’Etat où cette personne a le centre de ses intérêts
vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer
d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un
résident seulement de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle ;
•
si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux
Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est
considérée comme un résident seulement de l’Etat dont elle possède la
nationalité ;
•
si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou
si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des
Etats contractants tranchent la question d’un commun accord.
Section
1 : Le régime d’imposition des personnes physiques ayant leur domicile au Maroc
Nous allons étudier
dans un premier point, les revenus imposables au Maroc et dans un deuxième
point l’étude des modalités d’imposition.
Paragraphe
I : les revenus imposables au Maroc :
La situation différe
que se soit une convention qui lie le Maroc avec l’Etat de source de revenu où
non.
·
Aucune convention n’est établie :
Les contribuables domiciliés
au Maroc sont passibles en principe de l’impôt sur l’ensemble de leurs revenus,
que ceux-ci soient de source marocaine ou étrangère.
Il est à savoir que
les revenus de source étrangère sont inclus dans le revenu global imposable du
contribuable pour leur montant brut, et
ce, même si ces revenus ont été soumis à un impôt dans le pays de la source.
Ils sont alors pris en considération pour déterminer l’impôt sur le revenu dû
au Maroc.
Bien évidemment une
fois le revenu global déterminé et l’impôt sur le revenu calculé, nous devons
déduire de ce dernier, le montant de l’impôt étranger dont le paiement est
justifié par le contribuable.
Le montant de
l’impôt étranger – l’impôt sur le revenu calculé
Cette imputation est
opérée dans la limite de la fraction de l’impôt marocain correspondant au
revenu de source étrangère.
NB : La
déduction n’est possible que dans la limite du taux marocain, mais il faut
encore justifier le paiement de l’impôt étranger.
Par ailleurs,
lorsque les revenus ont bénéficié dans le pays de la source d’une exonération,
c’est automatiquement l’équivalent du paiement (celle ci vaut paiement). La
déduction est également subordonnée à une justification de la part du
contribuable qui doit disposer d’une attestation de l’administration fiscale
étrangère dont figurent les indicateurs sur les références légales de
l’exonération, les modalités de calcul de l’impôt étranger et le montant des
revenus qui feront l’objet d’imposition en l’absence de ladite exonération.
Il importe de souligner que les contribuables ayant au
Maroc :
1.
-leur résidence habituelle ;
2.
-titulaires de pension de retraite ou ayant cause de source étrangère ;
bénéficient, d’une
réduction égale à 80% du montant de
l’impôt dû au titre de leur pension et correspondant aux sommes transférées à
titre définitif en dirhams non convertibles ; pour bénéficier de la réduction,
le contribuable doit présenter un certain nombre de documents qui ont été fixé
par l’administration fiscale.
·
en droit
conventionnel :
La quasi-totalité
des conventions marocaines ont recours aux conventions modèles de l’OCDE qui
avaient pour objet d’éviter la double imposition des revenus du même
contribuable.Les conventions précisent
le droit d’imposer de chacun des Etats contractants ainsi que les méthodes retenues pour éliminer les doubles
impositions.
- le droit d’imposer des
Etats :
Ce droit est en
principe consacré à l’Etat du domicile
du contribuable. Toutefois, et en ce qui concerne certaines catégories de
revenus, le droit d’imposer est attribué à la source de revenus de ce dernier.
Cette dernière
exception concerne notamment :
1.
-Les Revenus agricoles
2.
-Des établissements stables.
3.
-Bénéfices Revenus et profits
immobiliers.
Dans d’autres cas,
le droit d’imposer est partagé entre l’Etat de la résidence du contribuable et
l’Etat de la source du revenu. C’est le cas par exemple des dividendes et des
intérêts.
- méthodes retenues pour
éliminer les doubles impositions :
Deux méthodes sont
retenues à savoir :
- la méthode
d’imputation : Dans la méthode d’imputation, l’Etat de résidence accorde
sur l’impôt du résident concerné, pour le revenu imposable dans l’Etat de la
source, une déduction égale au montant de l’impôt perçu dans l’Etat de la
source conformément à la convention. La déduction accordée ne doit cependant
pas excéder la fraction de l’impôt de l’Etat de résidence qui se rapporte au
revenu provenant de l’Etat de la source.Ainsi, elle consiste à autoriser les
deux Etats à percevoir un impôt sur les revenus considérés mais en permettant
au contribuable de l'Etat de résidence de déduire un crédit d'impôt
représentatif de l'impôt payé dans l'état source. Le crédit d’impôt permet
d’écarter pour l’essentiel le risque de surcharge fiscale.
- la méthode de l’exemption :
L’exemption des revenus de source extérieure assure en principe une large
protection contre les surcharges fiscales internationales. Donc cette méthode
consiste à exempter dans l'Etat de résidence du contribuable les revenus de
source étrangère.L'Etat de résidence est celui où le bénéficiaire des revenus a
son domicile fiscal.Les conventions internationales prévoient généralement le
système de l'exemption. L'Etat de la résidence ne peut pas imposer les revenus
de source étrangère, qu'ils aient ou non subi l'impôt dans l'Etat de la source.
Ainsi, l'Etat de la résidence ne doit pas rechercher le régime fiscal des
revenus d'origine étrangère dans l'Etat de la source.
Toutefois, les
revenus de source étrangère exemptés peuvent être pris en considération dans
l'Etat de la résidence pour déterminer le taux de l'impôt applicable au reste
des revenus des contribuables. Il s'agit de l'exemption avec réserve de
progressivité.
Paragraphe II-
Les modalités de l’imposition de personnes domiciliées au Maroc :
·
Aucune convention fiscale
Les mêmes modalités
d’assiette s’appliquent aux revenus de source étrangère et aux revenus de
source marocaine. Surtout, le montant imposable des diverses catégories de
revenus et bénéfices perçus ou réalisés à l’étranger est obtenu après déduction
des charges exposées en vue de leur acquisition ou de leur conservation,
lesquelles sont déductibles sous les mêmes conditions et évaluées de la même
manière que celles qui grèvent les revenus de source marocaine.
Au nombre de ces
charges déductibles figurent les impôts acquittés à l’étranger à raison des
revenus et bénéfices considérés. Le revenu global sera soumis au barème
progressif.
Sont considérées
comme ayant leur domicile fiscal au Maroc, les personnes physiques qui y ont
leur résidence habituelle, c’est à dire :
1. -La disposition au
Maroc d’un foyer permanent d’habitation (lieu où le contribuable ou sa famille
habite habituellement).
2. -La présence au
Maroc du centre de ses intérêts économiques (notamment lorsque les principaux
investissements du contribuable sont situés au Maroc du fait qu’il y a le siège
de ses affaires ou qu’il tire la majeure partie de ses revenus d’actions
marocaines par exemple).
3. -Le séjour au Maroc
pendant une durée continue ou discontinue supérieure à 183 jours pour toute
période de 365 jours.
Le problème peut se
poser lorsque la personne en question est considérée comme ayant un séjourné à
titre principal dans un autre pays qui retient une durée inférieure à celle
prise comme séjour principal au Maroc, pendant le reste de l’année
d’imposition. D’autant plus que l’on prend en considération la durée du séjour
du contribuable au Maroc, quel que soit par ailleurs, le lieu de résidence de
sa famille.
Pour répondre à ce
genre de problème, on doit alors se référer aux conventions internationales.
·
en droit
conventionnel :
Les conventions
internationales viennent remédier aux conflits de lois fiscales qui peuvent
avoir lieu chaque fois que le contribuable doit être regardé comme le résident
de chacun des Etats cocontractants sur le fondement de leurs législations
internes respectives.
Ainsi, à l’instar de
la solution préconisée par le modèle de l’OCDE, les conventions reposent sur
une pluralité de critères que sont les suivants:
1.
-un critère principal : puisque le modèle de l’OCDE désigne par
l’expression « résident d’un Etat contractant » toute personne qui, en vertu de la
législation d’un Etat contractant, est assujettie à l’impôt de cet Etat.
2.
-Des critères subsidiaires : S’il se présente un conflit de
résidence, la solution doit être recherchée dans les critères subsidiaires.
L’utilité des
critères subsidiaires apparaît surtout lorsqu’une personne physique a la
qualité de résident de chacun des deux Etats contractants. Ils permettent de
rattacher le contribuable à l’un des deux
pays seulement.
Le modèle de l’OCDE
présente quatre critères :
1. Le lieu où est
établi le foyer d’habitation permanent ;
2. Le lieu où est
localisé le centre des intérêts vitaux ;
3. Le lieu du séjour
habituel ;
4. La nationalité du
contribuable.
A noter que le
modèle O.C.D.E. recommande aux pays de conclure des accords amiables entre les
Etats contractants afin de déterminer l'Etat de résidence des
contribuables qui soulèvent des
difficultés au regard des critères conventionnels ci-dessus avancées.
Section
2 : Le régime des contribuables domicilié hors du Maroc
D’après les dispositions de l’article 23 du CGI, les
personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal au Maroc peuvent être redevables de l’impôt sur le
revenu, dès lors qu’elles perçoivent des revenus et profits de source
marocaine.
Il importe de signaler que cette imposition est établie sur
un fondement et selon des modalités relevant d’une autonomie de régime qui leur
est applicable par rapport à celui qui régit les contribuables domiciliés au
Maroc.
Nous verrons donc dans le cadre de cette section, tant la
base d’imposition des personnes physiques domiciliées hors du Maroc (§1) que
les modalités d’imposition des personnes domiciliées hors du Maroc (§2)
Les
personnes non domiciliées au Maroc sont assujetties qu’importe leur nationalité
à l’impôt sur le revenu au Maroc pour les seuls revenus de source marocaine.
Il
convient donc de préciser ce que nous entendons par revenus de source marocaine :
-Revenus de valeurs mobilières marocaines à revenu
variable et revenus de tous autres capitaux mobiliers placés au Maroc ;
-Sommes,
correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées
au Maroc, y compris les salaires.
2. produits perçus par les inventeurs ou au titre de
droits d'auteur ainsi que tous les produits tirés de la propriété industrielle
ou commerciale et de droits assimilés ;
3. Rémunération
des prestations de toute nature matériellement fournies ou effectivement
utilisées au Maroc.
·
Divergences entre Droit marocain et Droit
français :
Si le législateur marocain n’impose les non résidents qu’à raison des revenus de
source marocaine, le législateur français, quant à lui, soumet à l’impôt sur le
revenu les personnes non résidentes dès lors qu’elles disposent d’une
habitation sur le sol français et cela
même dans l’hypothèse où elles ne disposeraient pas de revenus de source
française.
L’impôt dû est établi sur une base forfaitaire, égale à trois fois la
valeur locative réelle de l’habitation
mise à leur disposition.
L’imposition forfaitaire est indifférente aux
conditions de la mise à la disposition
de l’habitation qui peut résulter d’une
situation de droit (propriété, usufruit location) ou d’une situation de fait
(mise à la disposition de l’habitation sous le couvert d’un tiers) il n’y a pas
lieu de rechercher si l’habitation a été
effectivement occupée.
·
L’Impact des conventions fiscales
Les
contribuables qui selon les dispositions d’une convention fiscale sont
résidents de l’Etat étranger Cocontractant
ne peuvent être assujettis à l
impôt marocain qu’ au titre des seuls revenus de source marocaine à l’égard
desquels la convention reconnaît un droit
d’imposition à l’Etat de la
source.
En vue de l’identification des revenus de
source marocaine les règles de source fixée par la convention l’emportent sur
celles du droit interne.
Paragraphe II : Les modalités
d’imposition des personnes physiques domiciliées hors du Maroc
Le
fait qu’une personne non domiciliée au Maroc dispose de revenus de source
marocaine justifie son assujettissement à l’impôt sur le revenu.
L’imposition des revenus de source marocaine est généralement
établie de la même manière que pour les personnes fiscalement domiciliées
au Maroc :
1.
-La base d’imposition est constituée par
le montant des revenus de source marocaine déterminé selon les règles
applicables aux revenus de même nature perçue par les personnes qui ont leur
domicile fiscal au Maroc
2. -Les différents
revenus catégoriels de source marocaine doivent être retenus pour leur montant
net.
3. -Le revenu global
imposable est constitué par le ou les revenus nets d'une ou Plusieurs des
catégories, à l’exclusion des revenus et profits soumis à l’impôt selon un taux
libératoire.
4.
-La compensation entre résultats négatifs et positifs catégoriels est admise sous les réserves de droit
communs dès lors que les revenus ou
déficits sont les deux de source marocaine.
5. -L’impôt est calculé
en faisant application des règles de droit commun. Il est donc fait application
du barème progressif de l’impôt sur le revenu
Par exception à ce
principe, certains revenus de source marocaine versés à des personnes
domiciliées hors du Maroc supportent une retenue à la source ou un prélèvement.
Institués dans le
but de prémunir le trésor contre le risque de non recouvrement, ces
prélèvements et retenues à la source s’appliquent à des revenus variés généralement perçus par des personnes
physiques ou morales, ne relevant pas de l’impôt sur les sociétés et non
domiciliés ni établies au Maroc. Il s’agit :
1. -
de redevances pour l'usage ou le droit à usage de droits d'auteur sur des
œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques y compris les films cinématographiques
et de télévision ;
2. -
de redevances pour la concession de licence d'exploitation de brevets, dessins
et modèles, plans, formules et procédés secrets, de marques de fabrique ou de
commerce ;
3. -
de rémunérations pour la fourniture d'informations scientifiques, techniques ou
autres et pour des travaux d'études effectués au Maroc ou à l'étranger
4. -
de rémunérations pour l'assistance technique ou pour la prestation de personnel
mis à la disposition d'entreprises domiciliées ou exerçant leur activité au
Maroc ;
5. -
de rémunérations pour l’exploitation, l'organisation ou l’exercice d’activités
artistiques ou sportives et autres rémunérations analogues ;
6. -
de droits de location et des rémunérations analogues versées pour l'usage ou le
droit à usage d'équipements de toute nature ;
7. -
d’intérêts de prêts et autres placements à revenu fixe à l’exclusion des
intérêts des prêts consentis à l état ou garantis par lui et de ceux afférents
aux dépôts en devises ou en dirhams
convertibles ainsi que des intérêts des prêts octroyés en devises pour une
durée égale ou supérieure à 10 ans.
8. -
de rémunérations pour le transport routier de personnes ou de marchandises
effectué du Maroc vers l'étranger, pour la partie du prix correspondant au
trajet parcouru au Maroc
9. -
de commissions et d'honoraires ;
10.
- de
rémunérations des prestations de toute nature utilisées au Maroc ou fournies
par des personnes non résidentes
·
L’impact des conventions fiscales :
Ces
règles d’imposition instituées par la loi marocaine ne sont applicables aux
contribuables domiciliés hors du Maroc que sous la réserve des dispositions des
conventions fiscales.
Celles-ci
peuvent ne pas reconnaître à l’Etat de la source un droit d’imposition sur les
revenus de la nature intéressée, ou bien limiter ce droit d’imposition.
CONCLUSION
Les
problèmes fiscaux internationaux naissent de la contradiction entre la mobilité
des personnes, des marchandises, des services ou des capitaux. La
cause première de ces problèmes est l'un des principes clés du droit
international public : celui de la souveraineté.
Le droit fiscal
international exprime cette contradiction en même temps qu’il en poursuit la régulation.
Celui-ci,
fort d'une conjoncture économique favorable et du développement des échanges
internationaux électroniques, n'a pas tardé à éclore pleinement s'acclimatant
avec la souveraineté fiscale des Etats ; et ce, essentiellement, par le
biais de traités internationaux (clauses fiscales dans les traités ou
conventions purement fiscales) tendant à protéger aussi bien les recettes de
l'Etat que le contribuable. La conclusion de conventions fiscales est non pas
une renonciation à la souveraineté mais précisément un attribut de cette
dernière.
Il est ainsi, aujourd’hui
encore, un droit des Etats, un droit par lequel les Etats s’efforcent, unilatéralement,
ou par la voie de traités bilatéraux, de faire en sorte que la coexistence de souveraineté
fiscale concurrentes ne portent pas d’atteintes.