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L’imposition des revenues mondiaux des personnes physiques

SOMMAIRE

INTRODUCTION

PARTIE I : LES PRINCIPES D’IMPOSITION DES PERSONNES PHYSIQUES
        
                   Section 1 : En absences des conventions
                  
                   Section 2 : En droit conventionnel

PARTIE II : LE REGIME D’IMPOSITION

                   Section 1 : Le régime d’imposition des personnes                        physiques ayant leur domicile au Maroc
                  
                   Section 2 : Le régime des contribuables domicilié hors du Maroc



INTRODUCTION

La fiscalité internationale cherche à organiser des situations qui naissent des échanges et de la mobilité tant des personnes que des biens dans le monde entier .Et, plus particulièrement, elle tente d'encadrer : D'une part le risque de double imposition du fait de la confrontation de deux ou plusieurs souverainetés fiscales et, d'autre part, le risque de fuite devant l’impôt. On comprend ainsi l'importance de l'existence de conventions fiscales internationales qui permettent  aux étatsd'éviter la double imposition des revenus ou du patrimoine. C’est pour cela  que les états  organisent entre eux des traités afin de coordonner leur imposition respective. Ces conventions, si elles existent entre deux États déterminés, ne répondent pas à un modèle unique. Si une convention fiscale existe, elle primera sur le droit interne des pays concernés. La convention fiscale est donc très importante dans la situation d'un expatrié, car elle précisera le lieu d'imposition de ses biens et de ses revenus, ainsi que la définition de la résidence fiscale pour éviter tout contentieux avec l'administration fiscale. Il est important de préciser que  chaque impôt doit avoir sa propre convention fiscale. Une double imposition internationale est  constituée lorsqu’un même contribuable se trouve atteint, au titre d’une même base imposable et d’une même période, par des impôts de nature comparable appliqués par deux ou plusieurs Etats. Une double imposition internationale est  constituée lorsqu’un même contribuable se trouve atteint, au titre d’une même base imposable et d’une même période, par des impôts de nature comparable appliqués par deux ou plusieurs Etats. De ce fait le comité fiscale de l’OCDE considère qu’il y a double imposition lorsque les impositions de deux ou plusieurs pays se chevauchent de telle façon que les personnes imposables dans plus d’un pays ont à supporter une charge fiscale plus élevée que si elles n’étaient assujetties qu’a une seule juridiction fiscale. Quand on parle de personne assujettit en matière d’impôt sur le revenu au Maroc il s’agit de deux types de personnes à savoir  celles qui dispose d’un domicile fiscal au Maroc et celles qui possèdent des revenus de source Marocaine tout en étant pas résident au Maroc.

PARTIE I : LES PRINCIPES D’IMPOSITION DES  PERSONNES PHYSIQUES

Il est nécessaire de mettre en avant que en matière d’imposition des personnes physique le critère de nationalité n’est pas pris en considération. De ce fait toue personne résidente au Maroc, y est imposable et cela sans tenir compte de sa nationalité. En conséquence tout contribuable domicilié au Maroc est imposable sur son revenu mondial. Alors que le contribuable domicilié hors du Maroc est imposé sur son revenu de source marocaine. On peut donc voir qu’il y a deux critères à savoir un critère personnel (le domicile fiscal) et un critèreréel(la source du revenu)

L’OCDE a prévu que la définition du domicile fiscal en droit international dépendra du droit interne Les Etats n’ont pas voulu renoncer à cette prérogative régalienne. De plus ces conventions bilatérales posent juste des règles de conflit, pas des règles de fond.  En droit marocain le domicile fiscal est défini « lorsqu'une personne  a dans ce pays son foyer d'habitation permanent, le centre de ses intérêts économiques ou lorsque la durée continue ou discontinue de ses séjours au Maroc dépasse 183 jours pour toute période de 365 jours. »

         Section 1 : En absences des conventions

Les critères de base de définition des domiciliés se rapportent soit à la personne du contribuable (critère personnel), soit à sa situation économique ou professionnelle (critères réels). Cependant ces critères ont posés souvent de problèmes .Aux termes de l’article 2 de la loi 17-89 sur l’I.R, on retient au Maroc les critères suivant pour imposer les revenus :
         Les critères réels : Est domiciliée au Maroc toute personne qui y exerce son activité professionnelle principale ou y dispose d’un centre d’intérêts économique. Le critère réel est forcément lié à la source de la matière imposable même si le contribuable n’a aucune relation avec L’Etat marocain. L’alinéa 2 du même article dispose à cet égard que : « sont assujettis à l’impôt en raison de leur revenu global de source marocaine, les personnes physiques qui n’ont pas au Maroc leur résidence habituelle ».
         Les critères personnels : Toute personne dont le foyer ou dont le lieu de séjour principal est situé au Maroc est fiscalement domiciliée dans ce pays. Ce critère est lié à la personne du contribuable quelle que soit la source de son revenu. En effet, au terme de l’alinéa 1de l’article 2 de la loi 17-89 « sont assujettis à l’impôt en raison de leur revenu global de source marocaine ou étrangère, les personnes physiques ayant au Maroc leur résidence habituelle ».
         Même dans le cas où aucun des critères précédents ne lui est applicable, un agent de l’Etat exerçant ses fonctions, ou chargé de mission dans un pays étranger, est considéré comme fiscalement domicilié au Maroc ; sauf s’il apporte la preuve qu’il a été effectivement soumis à  l’étranger à un impôt  personnel sur sa rémunération qui serai taxable selon la loi marocaine
        
         Section 2 : En droit conventionnel

Les conventions préventives de la double imposition sont des traités internationaux conclus de manière bilatérale sur la base d’un modèle établi par l’OCDE. Leur contenu ne peut toutefois être invoqué que par un ressortissant d’un Etat signataire. D’autre part, elles prévoient des règles permettant de solutionner l’hypothèse d’une résidence fiscale multiple en indiquant de quel Etat doit être considéré comme résident un contribuable considéré comme tel par chacun des Etats parties à la convention.
Lorsque les deux Etats contractants d’une convention considèrent une même personne physique comme comptant parmi leurs résidents, la convention modèle OCDE prévoit en son article 4.2 un système de critères successifs permettant de ne retenir que l’un d’eux comme l’Etat de résidence. Cette disposition prévoit que la personne concernée :
         est considérée comme un résident seulement de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits ;
         si l’Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle ;
         si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat dont elle possède la nationalité ;
         si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord.


         Section 1 : Le régime d’imposition des personnes physiques ayant leur domicile au          Maroc

Nous allons étudier dans un premier point, les revenus imposables au Maroc et dans un deuxième point l’étude des modalités d’imposition.
Paragraphe I : les revenus imposables au Maroc :

La situation différe que se soit une convention qui lie le Maroc avec l’Etat de source de revenu où non.
·        Aucune convention n’est établie :
Les contribuables domiciliés au Maroc sont passibles en principe de l’impôt sur l’ensemble de leurs revenus, que ceux-ci soient de source marocaine ou étrangère.
Il est à savoir que les revenus de source étrangère sont inclus dans le revenu global imposable du contribuable  pour leur montant brut, et ce, même si ces revenus ont été soumis à un impôt dans le pays de la source. Ils sont alors pris en considération pour déterminer l’impôt sur le revenu dû au Maroc.
Bien évidemment une fois le revenu global déterminé et l’impôt sur le revenu calculé, nous devons déduire de ce dernier, le montant de l’impôt étranger dont le paiement est justifié par le contribuable.

Le montant de l’impôt étranger – l’impôt sur le revenu calculé

Cette imputation est opérée dans la limite de la fraction de l’impôt marocain correspondant au revenu de source étrangère.
NB : La déduction n’est possible que dans la limite du taux marocain, mais il faut encore justifier le paiement de l’impôt étranger.

Par ailleurs, lorsque les revenus ont bénéficié dans le pays de la source d’une exonération, c’est automatiquement l’équivalent du paiement (celle ci vaut paiement). La déduction est également subordonnée à une justification de la part du contribuable qui doit disposer d’une attestation de l’administration fiscale étrangère dont figurent les indicateurs sur les références légales de l’exonération, les modalités de calcul de l’impôt étranger et le montant des revenus qui feront l’objet d’imposition en l’absence de ladite exonération.
Il importe de  souligner que les contribuables ayant au Maroc :
1.                 -leur résidence habituelle ;
2.                 -titulaires de pension de retraite ou ayant cause de source étrangère ;
bénéficient, d’une réduction égale à 80%  du montant de l’impôt dû au titre de leur pension et correspondant aux sommes transférées à titre définitif en dirhams non convertibles ; pour bénéficier de la réduction, le contribuable doit présenter un certain nombre de documents qui ont été fixé par l’administration fiscale.

·        en droit conventionnel :

La quasi-totalité des conventions marocaines ont recours aux conventions modèles de l’OCDE qui avaient pour objet d’éviter la double imposition des revenus du même contribuable.Les conventions  précisent le droit d’imposer de chacun des Etats contractants ainsi que les  méthodes retenues pour éliminer les doubles impositions.

         - le droit d’imposer des Etats :

Ce droit est en principe consacré  à l’Etat du domicile du contribuable. Toutefois, et en ce qui concerne certaines catégories de revenus, le droit d’imposer est attribué à la source de revenus de ce dernier.
Cette dernière exception concerne  notamment :

1.                 -Les Revenus agricoles
2.                 -Des établissements stables.
3.                 -Bénéfices Revenus et profits immobiliers.

Dans d’autres cas, le droit d’imposer est partagé entre l’Etat de la résidence du contribuable et l’Etat de la source du revenu. C’est le cas par exemple des dividendes et des intérêts.


                   - méthodes retenues pour éliminer les doubles impositions :

Deux méthodes sont retenues à savoir :

- la méthode d’imputation : Dans la méthode d’imputation, l’Etat de résidence accorde sur l’impôt du résident concerné, pour le revenu imposable dans l’Etat de la source, une déduction égale au montant de l’impôt perçu dans l’Etat de la source conformément à la convention. La déduction accordée ne doit cependant pas excéder la fraction de l’impôt de l’Etat de résidence qui se rapporte au revenu provenant de l’Etat de la source.Ainsi, elle consiste à autoriser les deux Etats à percevoir un impôt sur les revenus considérés mais en permettant au contribuable de l'Etat de résidence de déduire un crédit d'impôt représentatif de l'impôt payé dans l'état source. Le crédit d’impôt permet d’écarter pour l’essentiel le risque de surcharge fiscale.
         - la méthode de l’exemption : L’exemption des revenus de source extérieure assure en principe une large protection contre les surcharges fiscales internationales. Donc cette méthode consiste à exempter dans l'Etat de résidence du contribuable les revenus de source étrangère.L'Etat de résidence est celui où le bénéficiaire des revenus a son domicile fiscal.Les conventions internationales prévoient généralement le système de l'exemption. L'Etat de la résidence ne peut pas imposer les revenus de source étrangère, qu'ils aient ou non subi l'impôt dans l'Etat de la source. Ainsi, l'Etat de la résidence ne doit pas rechercher le régime fiscal des revenus d'origine étrangère dans l'Etat de la source.
Toutefois, les revenus de source étrangère exemptés peuvent être pris en considération dans l'Etat de la résidence pour déterminer le taux de l'impôt applicable au reste des revenus des contribuables. Il s'agit de l'exemption avec réserve de progressivité.
         Paragraphe II-  Les modalités de l’imposition de personnes                     domiciliées au Maroc :
·        Aucune convention fiscale

Les mêmes modalités d’assiette s’appliquent aux revenus de source étrangère et aux revenus de source marocaine. Surtout, le montant imposable des diverses catégories de revenus et bénéfices perçus ou réalisés à l’étranger est obtenu après déduction des charges exposées en vue de leur acquisition ou de leur conservation, lesquelles sont déductibles sous les mêmes conditions et évaluées de la même manière que celles qui grèvent les revenus de source marocaine.
Au nombre de ces charges déductibles figurent les impôts acquittés à l’étranger à raison des revenus et bénéfices considérés. Le revenu global sera soumis au barème progressif.
Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal au Maroc, les personnes physiques qui y ont leur résidence habituelle, c’est à dire :

1.     -La disposition au Maroc d’un foyer permanent d’habitation (lieu où le contribuable ou sa famille habite habituellement).

2.     -La présence au Maroc du centre de ses intérêts économiques (notamment lorsque les principaux investissements du contribuable sont situés au Maroc du fait qu’il y a le siège de ses affaires ou qu’il tire la majeure partie de ses revenus d’actions marocaines par exemple).

3.     -Le séjour au Maroc pendant une durée continue ou discontinue supérieure à 183 jours pour toute période de 365 jours.

Le problème peut se poser lorsque la personne en question est considérée comme ayant un séjourné à titre principal dans un autre pays qui retient une durée inférieure à celle prise comme séjour principal au Maroc, pendant le reste de l’année d’imposition. D’autant plus que l’on prend en considération la durée du séjour du contribuable au Maroc, quel que soit par ailleurs, le lieu de résidence de sa famille.
Pour répondre à ce genre de problème, on doit alors se référer aux conventions internationales.

·        en droit conventionnel :

Les conventions internationales viennent remédier aux conflits de lois fiscales qui peuvent avoir lieu chaque fois que le contribuable doit être regardé comme le résident de chacun des Etats cocontractants sur le fondement de leurs législations internes respectives.

Ainsi, à l’instar de la solution préconisée par le modèle de l’OCDE, les conventions reposent sur une pluralité de critères que sont les suivants:

1.                 -un critère principal : puisque le modèle de l’OCDE désigne par l’expression « résident d’un Etat contractant »  toute personne qui, en vertu de la législation d’un Etat contractant, est assujettie à l’impôt de cet Etat.
2.                 -Des critères subsidiaires : S’il se présente un conflit de résidence, la solution doit être recherchée dans les critères subsidiaires.

L’utilité des critères subsidiaires apparaît surtout lorsqu’une personne physique a la qualité de résident de chacun des deux Etats contractants. Ils permettent de rattacher le contribuable à  l’un des deux pays seulement.

Le modèle de l’OCDE présente quatre critères :

1.     Le lieu où est établi le foyer d’habitation permanent ;
2.     Le lieu où est localisé le centre des intérêts vitaux ;
3.     Le lieu du séjour habituel ;
4.     La nationalité du contribuable.

A noter que le modèle O.C.D.E. recommande aux pays de conclure des accords amiables entre les Etats contractants afin de déterminer l'Etat de résidence des contribuables  qui soulèvent des difficultés au regard des critères conventionnels ci-dessus avancées.



         Section 2 : Le régime des contribuables domicilié hors du Maroc

D’après les dispositions de l’article 23 du CGI, les personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal au Maroc  peuvent être redevables de l’impôt sur le revenu, dès lors qu’elles perçoivent des revenus et profits de source marocaine.
Il importe de signaler que cette imposition est établie sur un fondement et selon des modalités relevant d’une autonomie de régime qui leur est applicable par rapport à celui qui régit les contribuables domiciliés au Maroc.
Nous verrons donc dans le cadre de cette section, tant la base d’imposition des personnes physiques domiciliées hors du Maroc (§1) que les modalités d’imposition des personnes domiciliées hors du Maroc (§2)


Les personnes non domiciliées au Maroc sont assujetties qu’importe leur nationalité à l’impôt sur le revenu au Maroc pour les seuls revenus de source marocaine.
Il convient donc de préciser ce que nous entendons par revenus  de source marocaine :
-Des revenus afférents à des biens ou droits situés au Maroc  ou une activité exercée au Maroc :
-Revenus d'immeubles situés au Maroc ou de droits relatifs à ces immeubles ;
-Revenus de valeurs mobilières marocaines à revenu variable et revenus de tous autres capitaux mobiliers placés au Maroc ;
-Revenus d'exploitations agricoles, industrielles ou commerciales, sises au Maroc ;
-Revenus tirés d'activités professionnelles salariées ou non salariées exercées au Maroc ;
-Revenus d'autres opérations à caractère lucratif ;
-Sommes, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées au Maroc, y compris les salaires.
-Des Revenus versés par un débiteur domicilié ou établi au Maroc :
1.     Pensions et rentes viagères ;
2.     produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur ainsi que tous les produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;
3.     Rémunération des prestations de toute nature matériellement fournies ou effectivement utilisées au Maroc.

·        Divergences entre Droit marocain et Droit français :

Si le législateur marocain n’impose  les non résidents qu’à raison des revenus de source marocaine, le législateur français, quant à lui, soumet à l’impôt sur le revenu les personnes non résidentes dès lors qu’elles disposent d’une habitation sur le sol français et cela  même dans l’hypothèse où elles ne disposeraient pas de revenus de source française.

L’impôt dû est établi sur une base  forfaitaire, égale à trois  fois la valeur locative réelle de l’habitation  mise à leur disposition.

L’imposition forfaitaire est indifférente aux conditions  de la mise à la disposition de  l’habitation qui peut résulter d’une situation de droit (propriété, usufruit location) ou d’une situation de fait (mise à la disposition de l’habitation sous le couvert d’un tiers) il n’y a pas lieu  de rechercher si l’habitation a été effectivement occupée.

·        L’Impact des conventions fiscales
Les contribuables qui selon les dispositions d’une convention fiscale sont résidents de l’Etat étranger Cocontractant  ne  peuvent être assujettis à l impôt marocain qu’ au titre des seuls revenus de source marocaine à l’égard desquels la convention reconnaît un droit  d’imposition à  l’Etat de la source.

En vue de l’identification des revenus de source marocaine les règles de source fixée par la convention l’emportent sur celles du droit interne.
        
Paragraphe II : Les modalités d’imposition  des personnes                       physiques          domiciliées hors du Maroc

Le fait qu’une personne non domiciliée au Maroc dispose de revenus de source marocaine justifie son assujettissement à l’impôt  sur le revenu.
L’imposition des revenus de source marocaine est généralement établie de la même manière que pour les personnes fiscalement domiciliées au Maroc :

1.     -La base d’imposition est constituée par le montant des revenus de source marocaine déterminé selon les règles applicables aux revenus de même nature perçue par les personnes qui ont leur domicile fiscal au Maroc

2.     -Les différents revenus catégoriels de source marocaine doivent être retenus pour leur montant net.

3.     -Le revenu global imposable est constitué par le ou les revenus nets d'une ou Plusieurs des catégories, à l’exclusion des revenus et profits soumis à l’impôt selon un taux libératoire.

4.     -La compensation entre résultats  négatifs et positifs catégoriels est  admise sous les réserves de droit communs  dès lors que les revenus ou déficits sont les deux de source marocaine.

5.     -L’impôt est calculé en faisant application des règles de droit commun. Il est donc fait application du barème progressif de l’impôt sur le revenu

Par exception à ce principe, certains revenus de source marocaine versés à des personnes domiciliées hors du Maroc supportent une retenue à la source ou un prélèvement.
Institués dans le but de prémunir le trésor contre le risque de non recouvrement, ces prélèvements et retenues à la source s’appliquent à des revenus variés  généralement perçus par des personnes physiques ou morales, ne relevant pas de l’impôt sur les sociétés et non domiciliés ni établies au  Maroc. Il  s’agit :

1.     - de redevances pour l'usage ou le droit à usage de droits d'auteur sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques y compris les films cinématographiques et de télévision ;

2.     - de redevances pour la concession de licence d'exploitation de brevets, dessins et modèles, plans, formules et procédés secrets, de marques de fabrique ou de commerce ;

3.     - de rémunérations pour la fourniture d'informations scientifiques, techniques ou autres et pour des travaux d'études effectués au Maroc ou à l'étranger

4.     - de rémunérations pour l'assistance technique ou pour la prestation de personnel mis à la disposition d'entreprises domiciliées ou exerçant leur activité au Maroc ;

5.     - de rémunérations pour l’exploitation, l'organisation ou l’exercice d’activités artistiques ou sportives et autres rémunérations analogues ;

6.     - de droits de location et des rémunérations analogues versées pour l'usage ou le droit à usage d'équipements de toute nature ;

7.     - d’intérêts de prêts et autres placements à revenu fixe à l’exclusion des intérêts des prêts consentis à l état ou garantis par lui et de ceux afférents aux dépôts  en devises ou en dirhams convertibles ainsi que des intérêts des prêts octroyés en devises pour une durée égale ou supérieure à 10 ans.
8.     - de rémunérations pour le transport routier de personnes ou de marchandises effectué du Maroc vers l'étranger, pour la partie du prix correspondant au trajet parcouru au Maroc

9.     - de commissions et d'honoraires ;

10.                       - de rémunérations des prestations de toute nature utilisées au Maroc ou fournies par des personnes non résidentes

·        L’impact des conventions fiscales :
Ces règles d’imposition instituées par la loi marocaine ne sont applicables aux contribuables domiciliés hors du Maroc que sous la réserve des dispositions des conventions fiscales.
Celles-ci peuvent ne pas reconnaître à l’Etat de la source un droit d’imposition sur les revenus de la nature intéressée, ou bien limiter ce droit d’imposition.

CONCLUSION

Les problèmes fiscaux internationaux naissent de la contradiction entre la mobilité des personnes, des marchandises, des services ou des capitaux. La cause première de ces problèmes est l'un des principes clés du droit international public : celui de la souveraineté.
Le droit fiscal international exprime cette contradiction en même temps qu’il en poursuit la régulation. Celui-ci, fort d'une conjoncture économique favorable et du développement des échanges internationaux électroniques, n'a pas tardé à éclore pleinement s'acclimatant avec la souveraineté fiscale des Etats ; et ce, essentiellement, par le biais de traités internationaux (clauses fiscales dans les traités ou conventions purement fiscales) tendant à protéger aussi bien les recettes de l'Etat que le contribuable. La conclusion de conventions fiscales est non pas une renonciation à la souveraineté mais précisément un attribut de cette dernière.

Il est ainsi, aujourd’hui encore, un droit des Etats, un droit par lequel les Etats s’efforcent, unilatéralement, ou par la voie de traités bilatéraux, de faire en sorte que la coexistence de souveraineté fiscale concurrentes ne portent pas d’atteintes.