Sommaire:
Introduction
Les enjeux des politiques fiscales
sont au cœur des préoccupations des Etats à travers le monde, en Europe depuis
la création de l’union européenne dans la moitié du 2O éme siècle .le principe reconnu
au travailleurs nationaux de migrer vers d’autre pays pour y trouver du travail
voir y habiter est l’un des droits consacrés au citoyens européens.
Au sein de
l'Union Européenne, les gouvernements nationaux conservent une compétence
exclusive en matière de fiscalité directe (c'est-à-dire les recettes qu'ils
tirent de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et sur les bénéfices
des sociétés) et cela peut entraîner, des inégalités de traitement. Pour éviter
de tels phénomènes, des conventions internationales sont mises en place entre
les Etats.
Une
convention fiscale est un traité international liant deux états et concernant
tout ou partie de leurs relations fiscales. Ces conventions pour la grande
majorité bilatérales s’inspirent des modèles élaborés par le comité des
affaires fiscales de l’organisation pour la coopération et le développement
économique (OCDE). La cinquième mise à
jour du Modèle de convention OCDE que le comité des affaires fiscales vient d’adopter
le 28 janvier 2003, constitue
l’aboutissement des travaux du comité des affaires fiscales sur la question de la limitation du droit aux
avantages des conventions fiscales dans le but de renforcer la prévention des abus de conventions fiscales et ainsi
réduire l’efficience des schémas d’interposition.
En France,
selon l'article 53 de la constitution de 1958, ces traités internationaux
engageant les finances de l’Etat, doivent être soumis à l’autorisation du
Parlement. Afin de garantir les droits accordés par les traités aux contribuables,
une place importante est attribuée par l’article 55 de la constitution aux
traités dans la hiérarchie des normes françaises. Aux termes de l’article 55 de
la constitution " Les traités ou accord régulièrement ratifiés ou
approuvés, ont dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois,
sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l’autre
partie". Dès leur publication, les conventions sont donc
intégrées dans l’ordre juridique interne et en cas de conflit entre les dispositions
de la loi et de la convention, ces
dernières prévalent.
Il est
important de noter que les traités communautaires ne se sont pas préoccupés du
statut des contribuables. La politique fiscale communautaire porte uniquement
sur la fiscalité indirecte (la taxe sur la valeur ajoutée et droits d'accise,
par exemple) susceptible d'affecter le marché unique. En matière d’imposition personnelle et
d’impôt sur le revenu les états conservent l’essentiel de leur souveraineté
fiscale. L’harmonisation n’a pas eu lieu en matière d’imposition directe du
fait de la difficulté des états à trouver un consensus.
Dans un arrêt
Di Biella du 16 janvier 1997, la CJCE a indiqué qu’elle
n’était pas compétente "pour statuer sur la compatibilité d’une mesure
nationale avec le droit communautaire dans le cadre d’une procédure introduite
en vertu de l’article 177 du Traité. Celle ci est toutefois compétente pour
fournir à la juridiction nationale tous
les éléments d’interprétation relevant du droit communautaire qui peuvent lui
permettre d’apprécier cette compatibilité pour le jugement de l’affaire dont
elle est saisie". L'article 177
du traité CE prévoit la procédure du renvoi préjudiciel qui permet aux
juridictions nationales, qui ont à appliquer le droit communautaire à un litige
porté devant elles, de prononcer un sursis à statuer d'interroger la Cour sur l'interprétation de
celui-ci.
Cependant,
les traités communautaires prévoient expressément l'intervention de conventions
internationales formelles pour les compléter, ainsi l'article 220 du traité CE
vise l'élimination de la double imposition. Cependant, les conventions prises
par les états doivent être conformes aux traités communautaires, car ceux-ci
ont une valeur supérieure aux traités conclus entre eux par les Etats membres.
Le statut du
contribuable est encore plus délicat lorsque celui-ci est un frontalier. Le
frontalier est défini par Henri Capitant comme " l’habitant
d’une zone contiguë à la frontière, bénéficiant à ce titre d’un régime de
faveur en ce qui concerne notamment la circulation des personnes, les droits de
douane, les taxes et l’exercice de certaines activités. Par exemple les
médecins, les salariés ".
Chapitre I:La notion du travailleur frontalier:
Afin
d'étudier le statut du contribuable frontalier nous attacherons tout d'abord à
analyser les critères retenus par les conventions bilatérales, pour nous intéresser
par la suite l’influence du droit communautaire sur ce statut.
A- Critères de définition retenus par les conventions bilatérales :
Les définitions
données dans les différentes conventions sont très proches et font états de
critères communs.
a-Le critère d’extranéité :
Dans toutes
les conventions bilatérales le frontalier est celui qui réside dans un des
Etats contractant et qui travaille dans l’autre Etat partie. Etre le résident
d’un des deux Etats contractants est une condition évidente et cela simplement
pour bénéficier de l’application de la convention. Il s’agit de toute personne
qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet
Etat, en raison de son domicile, de sa résidence cela pour les personnes
physiques. Nous rappellerons ici que si une personne physique est considérée
comme résident de chacun des Etats contractants il est fait application de
critères successifs : le foyer d’habitation permanent, le centre des
intérêts vitaux (liens personnels et économiques), le séjour habituel, la
nationalité et dans les cas inextricables les autorités compétentes des Etats
contractants trancheront la question d’un commun accord.
Le frontalier
étant donc un résident d’un des deux Etats parties, il est nécessaire que
celui-ci exerce une activité dans l’autre Etat que celui dont il est le
résident. Il peut s’agir d’un emploi privé ou d’un emploi public.
b-Le critère géographique :
Si l’élément
d’extranéité est essentiel il n’est pas suffisant parce que le plus souvent les
conventions bilatérales spécifient bien que le lieu de résidence et le lieu de
travail doivent se situer dans une zone frontalière qui est définie de manière
précise par les conventions. Généralement est indiqué une distance partant de
la frontière au-delà de laquelle la zone frontalière prend fin par exemple 10 kilomètres avec
l’Espagne, 20
kilomètres avec la Belgique ; la convention franco-italienne,
quant à elle, n’en prévoit pas et indique donc que la zone frontalière du côté
français englobe les départements limitrophes et du côté italien les régions
limitrophes.
Pour éviter
toutes incertitudes une liste de communes est généralement annexée aux conventions.
Cependant, il
convient d’observer que la convention franco-suisse ne fait nullement référence
à une quelconque zone au-delà de laquelle le résident français travaillant en
Suisse perdrait sa qualité de frontalier et inversement pour un résident suisse
exerçant son emploi en France. L’article 3 de l’Accord
« frontaliers » du 11 avril 1983 énonce
que : « l’expression travailleur frontalier désigne toute
personne résidente d’un Etat qui exerce une activité salariée dans l’autre Etat
chez un employeur établi dans cet autre Etat et qui retourne en règle générale,
chaque jour dans l’Etat dont elle est le résident ». Ce qui signifie que
le critère d’extranéité suffit pour que le travailleur soit considéré comme
frontalier étant donné que le territoire suisse serait dans son ensemble une
zone frontalière.
En principe
la zone frontalière des deux Etats concernés est définie de façon similaire
notons toutefois que l’avenant du 28 septembre 1989 à la convention
franco-allemande institue un déséquilibre entre les deux zones. La zone
allemande est plus profonde de 10 kilomètres ce qui eu pour conséquences
d’élargir les possibilités pour des salariés résidents de France d’être imposés
comme des frontaliers, c’est à dire en France. En outre les résidents français
ou allemands peuvent travailler temporairement en dehors de la zone frontalière
pendant une période d’au plus 45 jours.
B-L’influence du droit communautaire sur le statut fiscal des frontaliers :
La plupart
des pays ayant des frontières communes avec la France sont des Etats
membres de l’Union Européenne. Même si la fiscalité directe ne figure pas parmi
les compétences transférées à la communauté, autrement dit même si la fiscalité
directe est encore réglée dans le cadre de la coopération intergouvernementale et
non pas dans celui d’une intégration étatique, il y a des dispositions dans le
droit communautaire qui peuvent avoir un certain nombre d’incidences sur le
statut fiscal des frontaliers. En effet le frontalier en passant de l’autre
coté de la frontière voit sa propre situation juridique communautarisée ce qui
va avoir un certain nombre de conséquences, notamment l’application des règles
du droit communautaire et la compétence de la Cour de Luxembourg en cas de litige.
a- Le droit communautaire et la définition des frontaliers
Selon l’art.
39 TCE (ex. art. 48) la libre circulation des travailleurs est assurée à
l’intérieur de la communauté. Cette liberté fondamentale au sein de l’union
européenne implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité,
entre les travailleurs des Etats membres. C’est dans cette logique que le
Règlement n° 1612/68[1]
relatif à la libre circulation des travailleurs au sein de la Communauté prévoit que
les ressortissants d’un Etat membre
bénéficient sur le territoire d’un autre Etat membre des mêmes avantages
fiscaux que les travailleurs nationaux.
Le règlement
n° 1408/71 relatif à la coordination des systèmes de sécurité sociale parle
expressément des travailleurs frontaliers. Il définit les travailleurs frontaliers par rapport à la résidence, ils résident dans
un Etat et travaillent dans un autre, et par rapport au retour quotidien ou
hebdomadaire au domicile. Ceci étant dit, le champ d’application de la
définition se limite à la protection sociale des travailleurs frontaliers et ne
touche pas à la fiscalité.
Selon un
projet de proposition de directive du conseil présenté par la commission en
1979 relatif à l’harmonisation « des dispositions relatives à l’imposition
des revenus en relation avec la libre circulation des travailleurs à
l’intérieur de la communauté » est travailleur frontalier la personne qui
perçoit des revenus en contre partie d’un emploi salarié exercé dans un Etat
autre que celui dont il est le résident et dans lequel il retourne en principe
chaque jour. On constate que la notion
de « zone frontalière » présente dans la plupart des conventions
bilatérales est ici absente. Ce projet se référait également aux critères de
répartition des droits d’imposer.
b-Le droit communautaire et les critères de répartition des droits d’imposer :
Le projet de
proposition de directive de 1979 inverse le principe de l’imposition des salaires dans l’Etat où l’activité est
exercée. Plus précisément les frontaliers sont imposés, lorsque les conditions
sont remplies, dans l’Etat de leur résidence. Ce projet de directive a
finalement été retiré et la
Commission l’a remplacé par une recommandation du 21 décembre
1993 [2]
sur l’imposition de certains revenus obtenus par des non-résidents dans un Etat
membre autre que celui de la résidence. Dans la recommandation la Commission constate que
la libre circulation des personnes peut être entravée par des dispositions en
matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques ayant pour effet
d’imposer une charge fiscale plus lourde aux non-résidents qu’aux résidents se
trouvant dans des situations comparables. Ceci étant dit, la répartition des
droits d’imposition des non-résidents entre l’Etat de l’activité et l’Etat de
résidence telle qu’elle est fixée par les conventions visant à prévenir la
double imposition conclues entre les Etats membres concernés est respectée en
ce qui concerne les revenus des travailleurs frontaliers, ces derniers pouvant
être imposés soit dans l’Etat de résidence soit dans l’Etat de l’activité.
En 1998 la CJCE [3] est amenée à se
prononcer sur la compatibilité des
dispositions d’une convention fiscale conclue entre deux Etats membres avec les
dispositions du Traité instituant la Communauté Européenne.
En effet on peut raisonnablement se demander si le Traité de Rome tolère le
régime fiscal mis en place par les conventions fiscales bilatérales conclues
entre les Etats membres. Plus précisément il y a un certain nombre de
dispositions contenues dans les conventions fiscales bilatérales qui pouvaient
s’avérer incompatibles avec le Traité de Rome.
En premier
lieu il y a dans le TCE l’art 293 [4]
qui pose comme objectif l’élimination des doubles impositions, or il arrive que
les conventions fiscales bilatérales n’éliminent pas totalement la double
imposition mais simplement l’atténuent. La cour de Luxembourg va refuser de
doter l’article 293 TCE d’effet direct car les stipulations du dit article ne
sauraient comme telles conférer à des particuliers des droits susceptibles
d’être invoqués devant les juridictions nationales[5]. De plus aucune
mesure d’unification ou d’harmonisation visant à éliminer les doubles
impositions n’a été adoptée dans le cadre communautaire et les Etats membres n’ont conclu, au titre de
l’article 293 du Traité, aucune convention multilatérale à cet effet. Dans ce
contexte, les questions qui touchent aux critères de répartition des droits
d’imposer sont du domaine de la compétence des Etats membres et des conventions
fiscales.
Il arrive
aussi que les conventions fiscales désignent un régime d’imposition différent
pour les travailleurs frontaliers selon qu’ils travaillent dans le secteur
privé ou public et lorsqu’ils travaillent dans le secteur public, selon qu’ils
ont ou non la nationalité de l’Etat dont relève l’administration qui les occupe.
Puis le régime peut varier selon qu’ils sont ou non en séjour de courte durée
dans l’Etat où ils exercent leur activité professionnelle. Cette différence de
traitement peut paraître discriminatoire ou peut dissuader les contribuables à
franchir la frontière. C’est pourquoi il faut examiner ces dispositions par
rapport au principe de non-discrimination. Le principe de non discrimination on
le trouve dans les articles 12 et 39 du Traité.
Selon une
jurisprudence constante de la Cour[6]
l’article 12 TCE[7] n’a vocation à s’appliquer de façon autonome
que dans des situations régies par le droit communautaire pour lesquelles le
Traité ne prévoit pas de règle spécifique de non-discrimination. Or en ce qui
concerne les travailleurs frontaliers nous sommes dans le domaine de la libre
circulation des travailleurs, ainsi le principe de non-discrimination a été
concrétisé par l’article 39 du Traité et par des actes de droit dérivé. Le juge
de Luxembourg ne se prononce pas ainsi sur l’interprétation de l’article 12.
En ce qui
concerne la compatibilité de ces dispositions avec l’art. 39 la Cour , après avoir constaté
que le caractère favorable ou défavorable du traitement fiscal des
contribuables ne découle pas à proprement parler du choix du facteur de
rattachement mais du niveau d’imposition de l’Etat compétent[8],
conclut à la compatibilité des dites dispositions avec le Traité. Cette
démarche peut être critiquée mais force est de constater qu’en l’état actuel du
droit communautaire le statut des travailleurs frontaliers, tel qu’il a été
fixé par les conventions bilatérales, n’est pas mis en cause.
Chapitre 2
Les problèmes fiscaux posés par les travailleurs frontaliers :
A- le problème de double imposition :
Le droit
européen reste muet sur le régime d’imposition applicable aux États membres et
laisse à ces derniers une liberté en la matière, affin de constituer une
concurrence fiscale.
Ainsi l'impôt
sur le revenu des personnes physiques n'est pas harmonisé au niveau
communautaire. Cette matière reste régie par les législations nationales ainsi
que par de multiples accords bilatéraux ou multilatéraux, conventions et
régimes relatifs à la taxation.
Même en l'absence d'harmonisation, ces
réglementations ou accords doivent respecter les principes fondamentaux du
droit communautaire, en particulier la libre circulation des travailleurs dans
l'Union et l'égalité de traitement.
Lorsqu’un
revenu est perçu dans le cadre d'un travail transfrontalier, plusieurs Etats
peuvent, en vertu de leur propre souveraineté fiscale, prétendre au droit de
lever l'impôt sur ce seul revenu conformément à leur législation en la matière.
Afin d'éviter que ce revenu transnational soit taxé deux fois (double
imposition).
B- le traitement inégal et problèmes de discrimination
A ce stade deux
hypothèses verront le jour :
ð Imposition
dans l'État de résidence
Dans ce cas
le travailleur transfrontalier est imposable au pays de résidence, ce qui
pourrait poser un problème d’inégalité entre les contribuables ce qui est
contraire aux principes du droit communautaire.
Puisque les libertés inscrites dans le traité
CE et le principe de non-discrimination signifient que le travailleur
transfrontalier ne peut faire l'objet d'une discrimination dans son État de
résidence au motif qu'il exerce son activité professionnelle dans un autre État
membre.
Dans la
mesure où il est imposé dans l'État de résidence au titre de l'impôt sur les
revenus obtenus en tant que salarié ou non salarié pour une activité
professionnelle exercée dans un autre État membre, le travailleur
transfrontalier devrait normalement bénéficier du même droit à déduction des
frais professionnels ou personnels exposés dans l'État de résidence.
C’est-à-dire
comme s'il s'agissait de son État d'emploi, c'est-à-dire que le contribuable
est traité de la même façon que les autres citoyens du pays de résidence même
ci celui-ci n’est pas le pays de la source.
Il peut s'agir notamment des frais de
déplacement domicile-travail, des cotisations de sécurité sociale versées dans
l'État membre au titre de l'activité salariée ou non salariée, des frais de
garde des enfants, des cotisations au régime de pension.
ð Imposition
dans l'État d'emploi
La deuxième
hypothèse est celle de l’imposition dans l’État de l’emploi : cette
dernière suppose que le contribuable soit imposé au pays de la source de revenu
même ci ces personnes ont leur résidence fiscale dans un autre État.
Puisque le
travailleur transfrontalier relève de la catégorie plus large des travailleurs
non-résidents.
Cela étant,
en appliquant le principe de l’égalité,
un travailleur transfrontalier se
trouve pratiquement dans la même situation qu'un travailleur résident
(notamment parce qu'il perçoit la totalité ou la quasi-totalité de ses revenus
dans cet État), le travailleur non-résident ne peut être soumis à des
dispositions fiscales moins favorables dans l'État d'emploi que les résidents
de cet État.
En cas
d'imposition du frontalier dans le pays de travail, la plupart des Etat membres
appliquent un régime d'imposition différent de celui réservé aux résidents, à
savoir le régime dit des non-résidents. Bien souvent ce régime comporte une
imposition supérieure à celles des personnes exerçant les mêmes activités dans
leur pays de résidence et ne prévoit pas l'octroi des avantages fiscaux
accordés aux résidents en raison de leur situation familiale, ni des
différentes déductions dont bénéficient ceux-ci, partant de l'idée que ces
avantages devraient être accordés par le pays de résidence. En même temps, ces
frontaliers ne peuvent pas non plus bénéficier des avantages correspondants
dans leur pays de résidence, du fait de l'absence ou de l'insuffisance des
revenus imposables dans ce pays.
Cette
situation, ainsi que le manque de coordination des réglementations en matière
de fiscalité directe, trouve sa limite dans la mesure où elle porte atteinte au
principe de non discrimination, désormais affirmé aussi en matière fiscale par la Cour de Justice CE sur base
surtout des articles 48 et 52 du Traité CE .
Au
niveau communautaire, la notion "d'incidence directe" sur
l'établissement du marché commun, contenue dans l'article 100 du Traité CE, a
jusqu'à présent limité les possibilités d'action de la Commission européenne.
Cette dernière, après avoir vu échouer sa proposition de 1979 , retirée en
1992, qui concernait l'harmonisation des dispositions relatives à l'imposition
des revenus en relation avec la libre circulation des travailleurs à
l'intérieur de la
Communauté , et dans laquelle elle introduisait le principe de
l'imposition de tous les travailleurs frontaliers dans le pays de résidence, a
adressé en 1993 une Recommandation aux Etats membres (relative à l'imposition
de certains revenus obtenus par des non-résidents dans un Etat membre autre que
celui de leur résidence, visant à garantir une imposition non discriminatoire
aux frontaliers qui perçoivent au moins 75% de l'ensemble de leurs revenus dans
l'Etat où ils travaillent et qui sont imposés dans ce dernier pays. Plusieurs
Etats membres se sont déjà conformés au contenu de la Recommandation
Chapitre 3
Les solutions aux problèmes fiscaux posés par les travailleurs frontaliers :
Comme on l’a
déjà mentionné le législateur communautaire a laissé aux pays membres une liberté
de choix s’agissant des règles applicables à l’imposition des travailleurs
transfrontaliers, mais ceux-ci ont choisies d’harmoniser leurs efforts en la
matière et conclure des conventions bilatérales et multilatérales pour éviter
la double imposition.
A- Les modalités retenues par le modèle de convention fiscale (OCDE) :
Un grand
nombre de conventions fiscales bilatérales, qui ont été signés afin d’éradiquer
le phénomène de double imposition du revenu des travailleurs des deux Etats
contractants, se basent sur le modèle de convention fiscale concernant le
revenu et la fortune (OCDE). Ladite convention contient des dispositions qui
règlent les modalités d’imposition du revenu et propose des méthodes afin
d’éviter la double imposition du contribuable passe-frontière des Etats
contractants.
Plus
particulièrement, elle prévoit comme
règle générale « l’imposition à la source », c’est à dire
l’imposition des revenus dans l’Etat de travail. Dans les articles suivants du
modèle de convention, ils existent des dispositions dérogatoires à la règle
générale, concernant quelques catégories des travailleurs (secteur public,
professeurs etc.) mais il n’y a aucune référence aux travailleurs frontaliers.
En ce qui
concerne l’élimination de la double imposition des travailleurs des deux Etats
contractants le modèle propose dans les articles 23A et 23B deux méthodes
différentes : la méthode d’exemption et la méthode d’imputation.
Selon la
première méthode, qui est prévue à l’article 23A par. 1, les revenus provenant
de l’Etat de travail sont exonérés d’imposition dans l’Etat de résidence. Ce
dernier a toutefois le droit de prendre en compte les revenus exemptés, afin de
déterminer le taux moyen d’imposition de revenus. Cette règle du taux effectif
permet de conserver le caractère progressif de l’impôt.
Quant à la
méthode d’imputation, prévue à l’article 23B par. 1 de la Convention , elle
consiste à l’imposition à la source des revenus provenant de l’Etat de travail
tout en les imposant dans l’Etat de résidence. Mais le contribuable bénéficie
au titre des impôts acquittés à la source d’un crédit d’impôt égal au montant
de l’impôt payé dans l’Etat de travail. Mais cette déduction ne peut excéder en
tout cas le montant de l’impôt que le contribuable serait obligé de verser dans
son Etat de résidence s’il y était imposé, pour les revenus qu’il obtient dans
l’Etat de travail.
B- Les modalités d’imposition des frontaliers issues des conventions internationales :
Les modalités
d’imposition des frontaliers sont issues de conventions fiscales
internationales : certaines définissent une zone frontalière pour
l’applicabilité du statut de frontaliers, d’autres ont adoptées des solutions
différentes.
1. Imposition dans l’Etat de résidence des
travailleurs frontaliers
i) La
convention fiscale franco – allemande [9]
pose dans l’article 13 par. 1 un principe de base : Les revenus du travail
salarié sont imposables « à la source ». Mais le même article[10]
prévoit un régime d’imposition dérogatoire pour les travailleurs frontaliers
car il dispose que les revenus de travail des personnes soumises au régime des
frontaliers ne sont imposables que dans leur Etat de résidence. L’Etat de
travail doit exempter d’imposition les revenus des frontaliers perçus sur
territoire, puisque l’Etat de résidence jouit du droit exclusif d’imposition.
ii) La Convention fiscale
franco – belge[11]
reprend dans l’article 11 par. 1, la règle générale de l’imposition à la source
des revenus de travail salarié. Ladite convention édicte une disposition
différente, en matière du régime des travailleurs frontaliers, qui ne sont
imposés que dans leur Etat de résidence[12]. En ce qui
concerne l’élimination de la double imposition, la convention franco – belge
adopte-t-elle aussi la méthode d’exception prévue par l’article 19A par. 2 et
19B par. 2. Selon ces deux articles, qui stipulent la même méthode d’imposition
pour la Belgique
et la France ,
les revenus du travail salarié sont exonérés de l’imposition de l’Etat de
travail et sont exclusivement imposés dans l’Etat de résidence.
iii) L’accord
du 11 avril 1983 entre la
France et le Conseil Fédéral de Suisse agissant au nom des
cantons suisses de Berne, Soleure, Bâle-Ville, Bâle – Campagne, Vaud, Valais,
Neuchâtel et Jura, auquel le canton de Genève n’a pas adhéré, prévoit le même
régime pour les travailleurs frontaliers des contractants. Exclus de l’impôt
dans l’Etat de travail, en vertu de l’article 1 dudit accord, ils ne sont
imposables que dans l’Etat de résidence. Mais il faut ajouter que, selon le
même article, l’Etat de résidence doit verser à l’Etat de travail une
compensation financière égale à 4,5% de la masse totale des rémunérations
brutes annuelles des travailleurs frontaliers[13] .
Il ressort de
la convention fiscale conclue par la
France avec la Suisse[14] et de l’accord
entre ces deux Etats relatif à l’imposition des rémunérations des travailleurs
frontaliers[15]
que deux régimes distincts d’imposition existent en la matière variant selon le
canton concerné.
Les personnes
qui résident en France et exercent leur activité dans le canton de Genève sont
imposables dans ce canton et non pas en France, par dérogation aux principes
applicables aux frontaliers[16].
Ces salaires doivent être pris en compte pour le calcul du taux effectif en
France. Le canton de Genève verse par la suite une compensation aux communes
françaises et fixée à 3,5% de la masse salariale.
Les personnes
qui exercent leur activité salariée dans les cantons de Soleure, Bâle-Ville,
Bâle-Campagne, Neuchâtel, Vaud, Valais et Jura ne sont imposables en France que
si elles sont résidentes de France, mais moyennant une compensation financière
versée au profit de la
Suisse. Cette compensation financière versée par l’Etat de
résidence est égale à 4,5% de la masse totale des rémunérations brutes
annuelles des travailleurs frontaliers – elle est versée à l’Etat dans lequel
l’activité est exercée.
iv) La
convention franco – espagnole du 10 octobre 1995 adopte, dans l’article 15
par.1, l’imposition à la source des tous les revenus provenant d’un emploi
salarié à un Etat autre que l’Etat de résidence. Mais l’article 12 du Protocole
de ladite Convention[17]
désigne un régime d’imposition différent pour les travailleurs
frontaliers : imposés dans leur Etat de résidence ils sont dispensés de
l’imposition dans l’Etat de travail. La Convention franco – espagnole, en effet, évite la
double imposition en attribuant le droit d’imposition au seul Etat de
résidence.
Ainsi selon
Le paragraphe 12 du protocole additionnel de la convention fiscale conclue par la France avec l’Espagne[18]
prévoit que « les
travailleurs frontaliers qui justifient de cette qualité par la production de
la carte frontalière instituée par la convention particulière intervenue entre
les Etats contractants ne sont imposables sur les traitements, salaires et
autres rémunérations qu’ils perçoivent à ce titre que dans l’Etat contractant
dont ils sont résidents ».
v)
Conformément à l’article 15 par. 4 et le point 9 du Protocole annexé de la Convention franco –
italienne du 5 octobre 1989, les personnes résidant dans la zone frontalière d’un
Etat et travaillant dans la zone frontalière d’un autre ne sont imposées que
dans l’Etat de résidence, à l’exception de la règle générale de l’imposition à
la source[19].
Exonérés d’imposition dans l’Etat de travail, les travailleurs frontaliers
échappent à la double imposition.
2. Imposition à la source des travailleurs
frontaliers : Convention franco - suisse
Il ressort de
la convention fiscale conclue par la
France avec la Suisse[22] et de l’accord
entre ces deux Etats relatif à l’imposition des rémunérations des travailleurs
frontaliers[23]
que deux régimes distincts d’imposition existent en la matière variant selon le
canton concerné.
Les personnes
qui résident en France et exercent leur activité dans le canton de Genève sont
imposables dans ce canton et non pas en France, par dérogation aux principes
applicables aux frontaliers[24].
Ces salaires doivent être pris en compte pour le calcul du taux effectif en
France. Le canton de Genève verse par la suite une compensation aux communes
françaises et fixée à 3,5% de la masse salariale.
Les personnes
qui exercent leur activité salariée dans les cantons de Soleure, Bâle-Ville,
Bâle-Campagne, Neuchâtel, Vaud, Valais et Jura ne sont imposables en France que
si elles sont résidentes de France, mais moyennant une compensation financière
versée au profit de la
Suisse. Cette compensation financière versée par l’Etat de
résidence est égale à 4,5% de la masse totale des rémunérations brutes
annuelles des travailleurs frontaliers – elle est versée à l’Etat dans lequel
l’activité est exercée.
3. Conventions fiscales bilatérales ne contenant
pas des clauses particulières pour les frontaliers
- L’article
14 par. 4 de la convention entre la
France est le Luxembourg du 1 avril 1958, qui prévoyait un
régime spécial pour les travailleurs frontaliers a été abrogé par l’article 7
de l’avenant du 8 septembre 1970.
-La Convention entre la France et le Royaume – Uni[25]
aussi que celle entre la France
et le Monaco[26]
n’édictent pas de dispositions différentes pour les travailleurs frontaliers.
Aux relations
fiscales entre la France
et ces pays, en matière des travailleurs frontaliers, la règle générale d’imposition à la source
est applicable.
Le régime
juridique en vigueur qui règle le statut des travailleurs frontaliers présente
certains désavantages conduisant parfois à leur traitement défavorable. Les
conventions bilatérales passées par les différents Etats membres n’ont pas pu
éliminer la possibilité de la double imposition dans certains cas particuliers.
Seul le droit
communautaire soucieux d’assurer l’effet utile de la libre circulation des
travailleurs peut jouer un rôle
unificateur en ce qui concerne le statut des contribuables passe- frontière.
Mais en son état actuel, il ne comporte pas de dispositions concrètes
concernant la fiscalité directe des citoyens des états membres de la Communauté Européenne.
En outre, il semble que les Etats intéressés, attachés à leur souveraineté
fiscale, ne sont pas encore disposés à donner une solution définitive aux
problèmes causés par la réglementation actuelle. Ceci étant dit, il faut
constater que la réglementation actuelle comporte des inconvénients.
D’abord, en
ce qui concerne les conventions bilatérales signées par les différents Etats
membres, les critères géographiques retenus par elles peuvent se révéler
insuffisants par rapport à l’actualité moderne. L’évolution de la technologie à
propos des moyens de transports diminue la distance entre les pays voisins et
donne une nouvelle dimension au sens du terme « frontalier ». En
effet, aujourd’hui, il est possible d’avoir des travailleurs résidant dans un
Etat et travaillant dans un autre et qui rentrent chez eux chaque jour. Ces
personnes ayant parcouru une distance plus lointaine que celle déterminée par
les conventions comme zone frontalière elles tombent actuellement dans le
régime de droit commun. Ainsi elles ne bénéficient pas du régime fiscal
privilégié réservé aux frontaliers, même si leur situation est semblable. Il
faut noter ici que le projet de proposition de directive du conseil présentée
par la Commission
en 1979 allait dans ce sens, car il donnait une définition du frontalier
sans faisant recours à la notion de « zone frontalière ».
Un autre
point ambigu des conventions bilatérales qui pose des problèmes est le fait que
l’imposition des revenus du salarié passe- frontière dépend des critères
multiples. On constate que dans les conventions bilatérales existent des
dispositions qui prévoient un régime spécial (lex specialis) pour certaines
catégories de travailleurs. En particulier il s’agit des revenus provenant des
administrations publiques. Le régime sera variable en fonction de la
nationalité du travailleur. Par ailleurs, la stipulation d’une période limitée
de travail pour les enseignants peut aboutir à une discrimination en matière
fiscale si la limite prévue est dépassée. Dans ces hypothèses on peut avoir une
charge fiscale plus lourde ce qui peut paraître contraire au principe de
non-discrimination. Il s’agit d’un régime qui diffère selon la nationalité de
la personne en question. La Cour
de Justice a jugé que l’article 39 du Traité ne s’oppose pas à l’application de
telles dispositions. Plus précisément selon le juge de Luxembourg[27]
le TCE n’interdit pas aux Etats d’édicter des dispositions différentes selon
l’origine –publique ou privée- des rémunérations ou selon la nationalité des
frontaliers en ce qui concerne les travailleurs du secteur public. La même
solution est valable en ce qui concerne la durée du séjour d’un enseignant dans
l’état de l’activité professionnelle.
Les modalités
proposées par lesdites conventions pour éviter la double imposition n’échappent
pas à la problématique. En effet, le mécanisme de crédit d’impôt (méthode
d’imputation) inspiré par la convention modèle OCDE et prévu par plusieurs
conventions bilatérales est capable de fonctionner au détriment du
contribuable. Plus précisément parfois le crédit d’impôt accordé à ce dernier
par l’état de sa résidence se relève inférieur à l’impôt déjà payé dans l’état
de son travail. En raison de la plus forte progressivité du régime fiscal du
pays de travail le frontalier peut être imposé plus lourdement que les
travailleurs soumis au droit commun interne ayant un revenu identique. Sur
cette question la Cour
de Justice a répondu que l’article 39 du TCE ne s’oppose pas au mécanisme du
crédit d’impôt car la situation de résidents et de non-résidents n’est pas
comparable pour qu’il y ait un traitement fiscal moins favorable et par
conséquent une discrimination. Or, faute de réglementation communautaire les
Etats restent seuls compétents pour déterminer les méthodes de fiscalité
directe.
Il est
évident qu’on ne peut pas donner une solution concrète par le biais du droit
communautaire du moment qu’il n’existe pas de dispositions relatives à
l’imposition de personnes physiques. Et même si l’article 239 du TCE pose comme
objectif de la Communauté
l’élimination des doubles impositions, à ce jour aucune mesure d’unification ou
d’harmonisation visant à éliminer le phénomène de double imposition n’a été
prise dans le cadre communautaire et les Etats membres n’ont conclu au titre de
l’art 239 TCE aucune convention multilatérale à cet effet. La Cour laisse aux Etats le
choix de décider s’il est nécessaire ou non d’engager des négociations. De
toute façon, ainsi que le relevait l’avocat général M. D. Ruiz- Jarabo Colomer
dans ses conclusions : la fiscalité directe continue d’être réservée à la
compétence des Etats membres. Cependant cette compétence doit être exercée dans
le respect du droit communautaire et les Etats doivent s’abstenir de toute
discrimination ostensible ou déguisée fondée sur la nationalité. C’est au juge
communautaire qui incombe la tache de vérifier si les Etats membres ont exerce
cette compétence en respectant les dispositions qui régissent la libre
circulation des travailleurs à l’intérieur de la communauté. Pourtant c’est
même juge considère que la répartition de compétence d’imposition fondée sur le
critère de la nationalité n’est pas contraire au droit communautaire. Ce
dernier critère ne saurait en effet être constitutif d’une discrimination
interdite par le droit communautaire !
Certes, dans
la jurisprudence en la matière il est tenu compte de l’absence de mesures
d’unification et d’harmonisation en matière d’impôt direct et de la compétence
qu’ont les Etats membres pour définir entre eux les critères de répartition de
leur pouvoir de taxation. La Cour
tient également compte du fait que les dispositions en cause s’inspirent de la
pratique internationale et notamment de la convention modèle OCDE.
ð Bruno
Gouthières, Les impôts dans les affaires internationales, Ed. Francis Lefebvre,
2001, p. 486 et s. § 1537 et s.
ð Conventions
fiscales conclues par la France
disponibles sur le site du Ministère des Finances
ð P.
Marchessou J. Grosclaude, Droit Fiscal Général, Cours Dalloz, 4ème éd. (2003)
[1] Règlement n° 1612/68 du
conseil du 15 octobre 1968 JOCE L257 p.2
[2] Recommandation n°
94 /79 de la
Commission des CE du 21 décembre 1993, droit fiscal 1994 n°11
[3] CJCE 12 mai 1998, affaire
336/96, Gilly
[4] Art.
293 TCE (ex-article 220) « Les
Etats membres engageront entre eux, en tant que de besoin, des négociations en
vue d’assurer, en faveur de leurs ressortissants…l’élimination de la double
imposition à l’intérieur de la
Communauté ».
[5] Point 16 arrêt Gilly
[6] CJCE
29 février 1996, affaire 193/94, Skanavi et Chryssanthakopoulos
[7] Art.
12 TCE (ex-article 6) « Dans le
domaine d’application du présent Traité, et sans préjudice des dispositions
particulières qu’il prévoit, est interdite toute discrimination exercée en
raison de la nationalité ».
[8] « Le caractère favorable ou défavorable du
traitement fiscal des contribuables concernés ne découle pas à proprement
parler du choix du facteur de rattachement mais du niveau d’imposition de
l’État compétent en l’absence d’harmonisation, sur le plan communautaire, des
barèmes d’impôts directs » point 34 de l’arrêt Gilly
« Le
choix par les parties contractantes, en vue de se répartir la compétence d’imposition,
de différents facteurs de rattachement, en particulier de la nationalité en ce
qui concerne les rémunérations publiques perçues dans l’autre Etat que celui de
la résidence, ne saurait comme tel être constitutif d’une discrimination
interdite par le droit communautaire » point 53 de l’arrêt Gilly.
[9] Convention du 21 juillet
1959, modifiée par les avenants du 9 juin 1969 et 28 septembre 1989
[10] par. 5a), tel qu’il a été
complété par l’article 3 par.1 de l’avenant du 28 septembre 1989
[11]
Convention du 10 mars 1964, modifiée par les avenants du 15 février 1971 et du
8 février 1999
[12]
Article 11 par. 2c), tel qu’il est complété par l’article 1 par.1 de l’avenant du
8 février 1999
[13]
Article 2 de l’accord du 11avril 1983
[14] signée à Paris le 9
septembre 1966, modifiée par l’Avenant signé à Paris le 3 décembre 1969, par
l’Avenant signé à Paris le 22 juillet 1997
[15] signé à Paris le 11 avril
1983
[16] application des articles
17 et 25A de la convention fiscale du 9 septembre 1966
[17]
Selon lequel reste en vigueur l’art. 4 de la Convention du 27 juin
1973 entre la France
et l’Espagne.
[18] signée à Madrid le 10
octobre 1995
[19]
Article 15 par. 1
[20]
Article 17 par. 4
[21] Art.
25 A (1&2),
Art. 25 B 2
Il faut noter que comme la Suisse ne fait pas partie
de l’Union Européenne une autorisation de travail est requise pour les
travailleurs.
[22] signée à Paris le 9
septembre 1966, modifiée par l’Avenant signé à Paris le 3 décembre 1969, par l’Avenant
signé à Paris le 22 juillet 1997
[23] signé à Paris le 11 avril
1983
[24] application des articles
17 et 25A de la convention fiscale du 9 septembre 1966
[27] CJCE 12 mai 1998, aff. 336/96, Plén. Gilly, point 30, 35
